VAT na protezy dentystyczne: Dla jednych zwolnienie, dla innych stawka 22 procent

W DF z 6 listopada Katarzyna Jędrzejewska omówiła zmiany w ustawie o VAT dotyczące usług protetycznych świadczonych przez dentystów lub techników dentystycznych. Warto dodać do tego parę słów, a zwłaszcza wskazać na dość dużą nonszalancję ustawodawcy przy wprowadzeniu tych zmian.

Od 1 stycznia 2008 r. usługi świadczone przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawa protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych będą zwolnione z VAT. Do końca tego roku te dostawy i usługi były opodatkowane stawką 7 proc. VAT.

Zmiana ta spowoduje niewątpliwie podwyższenie kosztów działalności techników dentystycznych i dentystów wykonujących protezy i sztuczne zęby

.

Rodzi jednak jeszcze inne skutki prawne, raczej nie do końca przemyślane przez ustawodawcę.

Obecnie opodatkowanie usług wytwarzania protez dentystycznych lub sztucznych zębów stawką 7 proc. wynika z pozycji 101 oraz 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Zgodnie z pozycją 101 załącznika stawką 7 proc. VAT objęta jest dostawa sztucznych stawów, przyrządów, aparatów i protez ortopedycznych, sztucznych zębów, protez dentystycznych, protez innych części ciała, gdzie indziej niesklasyfikowanych o symbolu PKWiU 33.10.17. Natomiast zgodnie z pozycją 163 ta preferencyjna stawka dotyczy naprawy i konserwacji tych wyrobów.

Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że status dostawcy towarów o symbolu PKWiU 33.10.17 jest obojętny dla zastosowania preferencyjnej 7-proc. stawki VAT. Nie ma znaczenia, czy dostawy sztucznych zębów dokonuje technik dentystyczny, przedstawiciel firmy handlującej wyrobami medycznymi, czy pośrednik importujący ten towar na zamówienie klienta

.

Nowe zwolnienie, które ma obowiązywać od 1 stycznia 2008 r., zapisano w art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT. Zostało ono sformułowane następująco: zwolnione z podatku od towarów i usług jest „świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawa protez dentystycznych i sztucznych zębów przez dentystów i techników dentystycznych”. Jednocześnie w poz. 101 załącznika nr 3 do ustawy z 7-proc. stawki wyłączono sztuczne zęby i protezy dentystyczne.

Zatem z literalnej wykładni przepisów wynika, że dostawa protez dentystycznych i sztucznych zębów dokonana przez niedentystę lub osobę niebędącą technikiem dentystycznym będzie opodatkowana stawką podstawową

.

O tym kto jest lekarzem dentystą, mówi art. 2 ust. 2 ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (DzU z 2005 r. nr 226, poz. 1943 ze zm.). Zgodnie z nim wykonywanie zawodu lekarza dentysty polega na udzielaniu przez osobę mającą wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, świadczeń zdrowotnych, w szczególności: badaniu stanu zdrowia, rozpoznawaniu chorób i zapobieganiu im, leczeniu i rehabilitacji chorych, udzielaniu porad lekarskich, a także wydawaniu opinii i orzeczeń lekarskich, w zakresie chorób zębów, jamy ustnej, części twarzowej czaszki oraz okolic przyległych. Zatem wykonywanie dostaw protez dentystycznych i sztucznych zębów leży poza zakresem świadczeń zdrowotnych wykonywanych przez dentystę.

Analogicznie zakres działań wykonywanych przez techników dentystycznych, uregulowany w rozporządzeniu ministra zdrowia z 15 maja 1951 r. w sprawie szczegółowego zakresu uprawnień uprawnionych techników dentystycznych (DzU nr 28, poz. 222), nie obejmuje dostaw wymienionych wyżej towarów.

Obie grupy zawodowe mogą jednak, w ramach świadczonych usług, wykonywać protezy dentystyczne lub adaptować sztuczne zęby do potrzeb konkretnego pacjenta. Dostawy tych towarów, stanowiących wtedy półprodukt dla usługi protetycznej, nie wymagają posiadania szczególnych kwalifikacji. Wyroby te jednak muszą mieć określone atesty.

Zatem wprowadzony nowy zapis uzależniający opodatkowanie VAT od statusu podatnika różnicuje konkurencyjnie określone grupy podatników. Wprowadzanie takich rozwiązań kłóci się z zasadą powszechności opodatkowania wszystkich podatników prowadzących tę samą działalność wyrażoną w prawie unijnym i orzecznictwie (zob. np. wyrok Sądu Najwyższego 19 lipca 2002 r., III RN 134/2001).

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że znowelizowany art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT jest wyjątkowo nieprecyzyjny. Nie wiadomo, jak rozumieć sformułowanie „dostawa dokonywana przez dentystów lub techników dentystycznych”.

Czy może to być dostawa wykonana przez lekarza dentystę lub technika dentystycznego, którzy jednak prowadzą działalność gospodarczą w innym zakresie (ale mają wykształcenie pozwalające używać tytułu lekarz dentysta lub technik dentystyczny), czy tylko dostawa wykonana przez lekarza dentystę lub technika dentystycznego, którzy prowadzą działalność gospodarczą w zakresie wykonywania swojego zawodu?

Literalne brzmienie przepisu wskazuje, że dostawcą korzystającym ze zwolnienia może być każdy, kto posiada uprawnienia lekarza dentysty lub technika dentystycznego. Niemniej logika tej regulacji wskazuje, że zwolniona z VAT powinna być dostawa protez dentystycznych i sztucznych zębów przez lekarzy dentystów lub techników dentystycznych wykonujących samodzielną działalność gospodarczą w zakresie usług stomatologicznych.

Autor jest doradcą podatkowym