W dzisiejszej część cyklu o uldze B+R (poprzednie artykuły zostały opublikowane w DF z 3 i z 17 grudnia) przechodzimy do kosztów kwalifikowanych do zastosowania ulgi B+R, czyli de facto ustalenia kwoty przysługującego odliczenia.
Podwójne odliczenie
Przyjęło się mówić, że prowadzenie działalności B+R to inwestycja w przyszłość firmy. Oczywiście takie spojrzenie na rozwój firmy jest godne polecenia, jednak ujmując poprzednie zdanie z czysto księgowego punktu widzenia, dla większości przedsiębiorstw działalność badawcza lub prace rozwojowe to koszty, koszty i jeszcze raz koszty – bez żadnej gwarancji zwrotu z takiej „inwestycji". Innymi słowy, ponoszenie kosztów działalności B+R obarczone jest znaczącym ryzykiem, gdyż wyniki prac B+R mogą w ogóle nie rekompensować poniesionych kosztów. I tutaj pomagać ma ulga B+R, ponieważ dzięki niej koszty działalności B+R będą... dwa razy większe! Oczywiście tylko do celów rozliczenia podatku dochodowego, a nie w rzeczywistości gospodarczej.
Czytaj także: Ulga B+R - komu przysługuje
Od ogółu do szczegółu – miejsce kosztów kwalifikowanych w odniesieniu do kosztów księgowych i podatkowych
Przypadek prowadzonej działalności
Poznaliśmy już poprzednio pana Stefana Janowskiego, naszego rodzimego przedsiębiorcę inwestującego w rozwój swojej firmy i ponoszącego koszty działalności B+R („Co to jest ulga B+R i w jaki sposób z niej skorzystać", DF z 3 grudnia, str. >D7). Poznajmy więc dzisiaj bliżej firmę pana Stefana, a w szczególności sprawdźmy w szczegółach jakie koszty B+R są ponoszone w jego firmie.
Samym wydzieleniem kosztów B+R w ramach rachunku kosztów zajmiemy się w kolejnej części cyklu, gdyż jest to na tyle obszerny i istotny temat, że należy mu się osobny artykuł. Na dzisiaj przyjmijmy, że z takim wydzieleniem również musi się zmierzyć pan Stefan, jednak sprawdźmy najpierw, jakiego rodzaju koszty działalności B+R występują w tym przypadku.
Przykład
Firma pana Stefana Janowskiego to firma produkcyjno-handlowa, która posiada prawa własności przemysłowej do własnej gamy wyrobów oferowanych na rynku. Konkurencja jednak nie śpi, więc konieczne jest ciągłe poszukiwanie nowej lub znacząco zmodyfikowanej oferty produktowej. Zajmuje się tym w szczególności specjalny dział technologiczny, w którym na stałe pracuje pięć osób, a dodatkowo współpracują trzy kolejne osoby na umowach cywilnoprawnych, tj. umowach zlecenia na określone prace. Ponadto, na zasadach doradztwa technologicznego dział współpracuje z uznanymi ekspertami branżowymi, którzy prowadzą własną działalność gospodarczą.
Do wskazanych prac rozwojowych wykorzystywany jest specjalistyczny sprzęt należący do firmy pana Stefana, przy czym część prac analitycznych wykonywana jest na aparaturze należącej do pobliskiej uczelni – w ramach nawiązanej współpracy z uczelnią. Prace te pochłaniają dodatkowe koszty materiałów zużywanych do przeprowadzenia koniecznych badań i testów.
Biorąc pod uwagę zakres kosztów ponoszonych przy prowadzeniu prac B+R, do kosztów kwalifikowanych, które mogą być odliczone w ramach ulgi B+R, zaliczają się:
? koszty wynagrodzenia pięciu pracowników specjalnego działu technologicznego,
? koszty wynagrodzenia trzech zleceniobiorców w zakresie dotyczącym prac B+R,
? koszty amortyzacji specjalistycznego sprzętu,
? koszty usług uczelni dotyczących korzystania z aparatury,
? koszty zużytych materiałów do badań i testów.
Firma pana Stefana nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, stąd kosztem kwalifikowanym nie będą:
? koszty usług świadczonych przez zewnętrznych ekspertów,
? koszty amortyzacji budynku, w części zajmowanej przez dział technologiczny.
Szczegółowe zestawienie kategorii kosztów kwalifikowanych oraz przykładowych kosztów niekwalifikowanych prezentuje tabela nr 1.
> TABELA nr 1. Koszty działalności B+R w układzie rodzajowym, w podziale na kwalifikowane i niekwalifikowane
Koszty kwalifikowane działalności B+R
Koszty niekwalifikowane działalności B+R (przykłady)
Wynagrodzenia i inne świadczenia
Wynagrodzenia brutto ze stosunku pracy wraz ze składkami ubezpieczeniowymi finansowanymi przez płatnika
Należności z tytułu umów zawartych z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą (kosztem kwalifikowanym mogą być usługi wskazane w kategorii „usługi obce")
Należności brutto z tytułu umów zlecenia i umów o dzieło wraz ze składkami ubezpieczeniowymi finansowanymi przez płatnika
Należności z tytułu zarządzania firmą na bazie kontraktów menedżerskich, umów o zarządzanie lub umów o podobnym charakterze, a także na podstawie powołania do zarządu
Zużycie materiałów i energii
Koszty nabycia materiałów i surowców
Koszty nabycia sprzętu specjalistycznego typu naczynia i przybory laboratoryjne, urządzenia pomiarowe – jeśli nie stanowią środków trwałych
Koszty nabycia sprzętu i urządzeń będących środkami trwałymi (kosztem kwalifikowanym mogą być jednak odpisy amortyzacyjne).
Usługi obce
Koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych oraz koszty wyników badań naukowych – jeżeli zostały nabyte od uczelni lub jednostek naukowo-badawczych
Koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych oraz koszty wyników badań naukowych nabytych od międzynarodowych jednostek naukowych, które nie działają na terenie Polski
Koszty korzystania z aparatury naukowo-badawczej lub nabycia usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej – jeżeli nie wynikają z umowy z podmiotem powiązanym
Koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru użytkowego (w tym koszty tłumaczeń, koszty zastępstwa prawnego i procesowego, koszty walidacji)
[Tylko CBR*] Koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, koszty badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek – nabytych od podmiotów innych niż uczelnie lub jednostki naukowo-badawcze
Koszty nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, usług badawczych i prac rozwojowych oraz licencji od podmiotów innych niż uczelnie lub jednostki badawczo-rozwojowe – jeżeli firma nie ma statusu centrum badawczo-rozwojowego
Amortyzacja
Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do działalności B+R – z wyjątkiem samochodów osobowych
Odpisy amortyzacyjne niezaliczane do kosztów uzyskania przychodów
Odpisy amortyzacyjne od kosztów wcześniejszych prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym – w proporcji liczonej jako udział kosztów kwalifikowanych w wartości początkowej
[Tylko CBR*] Odpisy amortyzacyjne od budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością wykorzystywanych do działalności B+R
Pozostałe koszty
Podatki i opłaty (z wyjątkiem opłat związanych z uzyskaniem lub utrzymaniem patentu lub innego prawa własności przemysłowej)
(*) CBR – podmioty posiadające status centrum badawczo-rozwojowego, przy czym wskazane kategorie kosztów kwalifikowanych (tj. koszty usług obcych od podmiotów innych niż jednostki badawczo-naukowe oraz koszty amortyzacji budowli, budynków i lokali) nie mogą przekroczyć 10 proc. przychodów z działalności operacyjnej (tj. innej niż przychody z zysków kapitałowych) w danym roku podatkowym.
Jaką kwotę można uwzględnić w rozliczeniach
Wielkość dodatkowego odliczenia od podstawy opodatkowania w ramach ulgi B+R wynosi 100 proc. poniesionych w danym roku podatkowym koszów kwalifikowanych, przy czym poziom ten obowiązuje dopiero od 2018 r. We wcześniejszych latach poziom przysługującego odliczenia był niższy, co zostało pokazane w tabeli nr 2.
> TABELA nr 2. Wysokość odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R
Koszty kwalifikowane:
Wynagrodzenia i inne świadczenia
Pozostałe koszty kwalifikowane
2016 rok
małe i średnie przedsiębiorstwa
30%
20%
duże przedsiębiorstwa
30%
10%
2017 rok
małe i średnie przedsiębiorstwa
50%
50%
duże przedsiębiorstwa
50%
30%
2018 rok
małe i średnie przedsiębiorstwa
100%
100%
duże przedsiębiorstwa
CBR
150%
150%*
(*) 100 proc. dla dużych przedsiębiorstw posiadających status CBR – w zakresie kosztów uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru użytkowego
Uwaga na wyłączenia
Jak zostało wskazane wcześniej, ulga B+R daje możliwość dodatkowego odliczenia od podstawy opodatkowania zdefiniowanych kosztów kwalifikowanych związanych z prowadzoną działalnością B+R, które bez takiego dodatkowego odliczenia zostały zaliczone w różnej postaci do kosztów uzyskania przychodów i w ten sposób również zostały odliczone od podstawy opodatkowania. Dzięki uldze B+R przedsiębiorcy mają więc de facto możliwość podwójnego odliczenia od podstawy opodatkowania tych samych kosztów.
Jednak ulga B+R nie działa w stosunku do takich kosztów kwalifikowanych, które zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie lub zostały już wcześniej odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Przykładem może być dotacja uzyskana na koszty prowadzonych prac rozwojowych. W takiej sytuacji koszty kwalifikowane prac rozwojowych, w części w jakiej zostały sfinansowane z przyznanej dotacji, nie mogą zostać odliczone w ramach ulgi B+R.
Ograniczenia dotyczą również przedsiębiorców, którzy korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej lub na podstawie decyzji o wsparciu inwestycji. W takim przypadku, koszty kwalifikowane do zwolnienia podatkowego w ramach zezwolenia lub decyzji o wsparciu nie mogą jednocześnie być kosztami kwalifikowanymi do ulgi B+R. Ponadto, do kosztów kwalifikowanych ulgi B+R nie zalicza się kosztów działalności badawczo-rozwojowej, które zostały już uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie uzyskanego zezwolenia lub decyzji o wsparciu. ?
Autor jest doradcą podatkowym, współzałożycielem i wspólnikiem w kancelarii doradztwa
podatkowego Thedy & Partners
Czytelników zachęcamy do kontaktu z autorem w celu zgłaszania praktycznych pytań lub wątpliwości, które mogą zostać omówione w kolejnych częściach cyklu. Kontakt do autora: adam.allen@thedy.pl
Podstawa prawna: art. 26e ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 1509 ze zm.)
art. 18d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 1036 ze zm.)
art. 17 ustawy z 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (tekst jedn. DzU z 2018 r., poz. 141)
art. 7 ust. 1 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r., poz. 1668)
