Wykreślenie z rejestru bez utraty prawa do odliczenia VAT

Tak orzekł Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 12 września 2018 r. (C-69/17)

Czytaj także: Czy klient firmy czekającej na rejestrację VAT może odliczyć podatek

Stan faktyczny

Gamesa spółka z siedzibą w Bukareszcie świadczy usługi montażu, instalacji i utrzymania parków eolicznych. W celu prowadzenia działalności gospodarczej Gamesa nabywała różne towary i usługi od dostawców zarejestrowanych dla celów VAT i mających siedzibę w Rumunii oraz w innych państwach Unii Europejskiej. Od października 2010 r. do maja 2011 r. Gamesa została uznana przez rumuńskie organy podatkowe za nieaktywnego podatnika VAT, ponieważ nie składała w tym okresie deklaracji podatkowych. Kilka lat później w spółce prowadzona była kontrola podatkowa, której celem było ustalenie czy jest ona podatnikiem VAT oraz podatnikiem CIT. Kontrola, a następnie wszczęte postępowanie podatkowe zakończyły się dla spółki wydaniem decyzji ustalającej wysokość podatku, odmawiającej jej prawa do odliczenia VAT i nakładającej na nią karę. Powodem wydania takiej decyzji było w szczególności to, że spółka nie korzystała z prawa do odliczenia z tytułu nabycia dokonanego w trakcie okresu swojej nieaktywności. Odwołanie zostało oddalone i w konsekwencji półka zwróciła się do sądu. Zdaniem spółki, decyzja w części odmawiającej jej prawa do odliczenia oraz nakładającej na nią karę podatkową jest nieważna.

W skardze Gamesa podniosła, że organy podatkowe naruszyły zasadę proporcjonalności i zasadę neutralności VAT w okolicznościach, w których wykonała ona wszystkie zobowiązania konieczne do reaktywacji swojego numeru identyfikacji VAT. W tej sytuacji Curtea de Apel Bucure?ti (sąd apelacyjny w Bukareszcie) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

- czy zgodne z prawem UE i  dyrektywą 112 jest uregulowanie krajowe, na mocy którego podatnik nie jest uprawniony do skorzystania z prawa do odliczenia VAT wykonywanego poprzez złożenie kilku deklaracji VAT po reaktywowaniu swojego numeru identyfikacyjnego VAT z tego powodu, że sporny VAT dotyczy nabycia dokonanego w okresie, w którym numer identyfikacyjny VAT podatnika był nieaktywny?

- czy zgodne z dyrektywą 112 są przepisy, na mocy których podatnik nie jest uprawniony do skorzystania z prawa do odliczenia VAT z tego powodu, że chociaż sporny VAT dotyczy faktur wystawionych po reaktywowaniu numeru identyfikacyjnego VAT podatnika, to odnosi się on do zakupów dokonanych w okresie, w którym numer VAT był nieaktywny?

Wyrok Trybunału

Trybunał uznał za niezgodne z prawem UE, w tym z dyrektywą 112, rumuńskie przepisy odmawiające prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z zakupami dokonanymi w okresie, w którym podatnik nie był formalnie podatnikiem VAT, ponieważ został wykreślony przez organy podatkowe z powodu niespełnienia wszystkich obowiązków ewidencyjnych. Trybunał przypomniał, że prawo podatników do odliczenia VAT stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii. Prawo do odliczenia VAT podlega wymogom lub przesłankom o charakterze zarówno materialnym, jak i formalnym. Jeżeli chodzi o wymogi lub przesłanki materialne, to zgodnie z art. 168 lit. a) dyrektywy 112, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia, musi być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy. Po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane przez podatnika jako podstawa dla rzeczonego prawa, powinny być wykorzystywane na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji. Owe towary lub usługi powinny być przy tym dostarczone lub świadczone na wcześniejszym etapie obrotu przez innego podatnika. Jeżeli chodzi o przesłanki formalne prawa do odliczenia, to art. 178 lit. a) dyrektywy 112 stanowi, że podatnik w celu dokonania odliczenia musi posiadać fakturę.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego VAT było przyznawane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet jeśli nie zostały spełnione niektóre wymogi formalne.

W okresie od 7 października 2010 r. do 24 maja 2011 r. Gamesa była uznawana za nieaktywnego podatnika z tego powodu, że nie składała deklaracji podatkowych. Spółka została jednak reaktywowana i ponownie zarejestrowana dla celów VAT od 25 maja 2011 r. W wyniku tej reaktywacji wykonała ona swoje prawo do odliczenia za pomocą sporządzanych deklaracji VAT lub faktur wystawionych po tej reaktywacji. Biorąc to pod uwagę Trybunał stwierdził, że jeżeli spółka spełniła wymogi materialne dające prawo do odliczenia zapłaconego naliczonego VAT oraz nie działała w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie, to w efekcie powinna mieć prawo do skorzystania z prawa do odliczenia w drodze złożonych deklaracji VAT lub faktur wystawionych po swojej reaktywacji. To do sądu rumuńskiego należy sprawdzenie w szczególności, czy organ podatkowy dysponował danymi koniecznymi do ustalenia, czy zostały spełnione przez Gamesę wymogi materialne dające prawo do odliczenia zapłaconego naliczonego VAT, niezależnie od daty deklaracji VAT lub daty faktury.

Podstawa prawna: art. 86 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2017 r. poz. 1221 ze zm.)

Paulina Bąk radca prawny, Senior Tax Consultant w Dziale Doradztwa Podatkowego w BDO, biuro w Warszawie

Komentowany wyrok wpisuje się w dominującą już linię orzeczniczą stanowiącą, że prawo do odliczenia VAT nie może zostać zakwestionowane jedynie ze względu na brak spełnienia warunków formalnych. W wyroku z 19 października 2017 r. w sprawie Paper Consult (C?101/16) Trybunał podniósł, że prawo do odliczenia przysługuje po spełnieniu warunków materialnych i formalnych. Najważniejszym warunkiem formalnym umożliwiającym podatnikowi odliczenie VAT jest zgodnie z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 fakt posiadania faktury. Natomiast zgodnie z wyrokiem z 9 lipca 2015 r. w sprawie Salomie i Oltean (C?183/14) oraz wyrokiem z 7 marca 2018 r w sprawie Dobre M. Marius (C?159/17) obowiązek identyfikacji do celów VAT oraz obowiązek zgłoszenia przez podatnika rozpoczęcia, zmiany i zakończenia działalności, przewidziany w art. 213 tej dyrektywy, stanowią jedynie wymogi formalne do celów kontrolnych, które nie mogą podważać w szczególności prawa do odliczenia VAT, jeżeli materialne przesłanki powstania tego prawa zostały spełnione. Już w wyroku z 21 października 2010 r. w sprawie Nidera Handelscompagnie (C?385/09) Trybunał orzekł, że nie można uniemożliwiać podatnikowi VAT wykonania jego prawa do odliczenia z tego powodu, że nie został zarejestrowany dla celów VAT przed wykorzystaniem towarów nabytych w ramach jego opodatkowanej działalności. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego w ramach całej jego działalności gospodarczej. W konsekwencji, wspólny system VAT gwarantuje neutralność wszelkiej działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT. Wymienione wyroki mają znaczenie dla polskich podatników, ponieważ od 2017 r. w Polsce obowiązują przepisy zezwalające organom podatkowym na wykreślenie podatnika z rejestru.