Sporządzenie sprawozdania finansowego wiąże się z koniecznością przeprowadzenia inwentaryzacji. Jest to proces, którego zadaniem jest znalezienie odpowiedzi na dwa zasadnicze pytania: jakimi aktywami faktycznie dysponuje dana jednostka oraz czy te aktywa, które wykazano w księgach rachunkowych, i w przygotowanym na ich podstawie sprawozdaniu finansowym, faktycznie istnieją. Ponadto, przeprowadzając inwentaryzację, możliwa jest ocena stanu tych aktywów i wyciągnięcie wniosków odnośnie do ich wartości oraz użyteczności.
Istota procesu
W efekcie inwentaryzacja powinna się przyczynić do nadrzędnego celu sprawozdania finansowego, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości (uor) – tzn. rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego danej jednostki. Aby ten cel osiągnąć, konieczne jest wykazanie w sprawozdaniu finansowym majątku firmy, który faktycznie istnieje, i temu właśnie służy inwentaryzacja.
W potocznym rozumieniu inwentaryzacja kojarzy się z fizycznym liczeniem, mierzeniem, ważeniem czy jakimkolwiek innym sposobem pomiaru według najbardziej adekwatnej jednostki poszczególnych składników majątku. Wyniki tego liczenia są skrupulatnie zapisywane najczęściej w papierowych arkuszach spisowych i następnie porównywane z zestawieniami z systemów komputerowych jednostki w celu zidentyfikowania i wyjaśnienia różnic. Inwentaryzacja „tradycyjna", czyli spis z natury, jest jednak tylko jedną z metod inwentaryzacji, adekwatną do ustalenia stanu ilościowego policzalnych składników majątku – np. środków pieniężnych w kasie, zapasów produktów gotowych, maszyn i urządzeń itp.
Pozostaje weryfikacja
Metoda spisu z natury, obok potwierdzania stanu majątku przez korespondencję z kontrahentami lub bankami, okazuje się jednak bezużyteczna i niemożliwa do praktycznego zastosowania w przypadku tych aktywów, których nie da się fizycznie zmierzyć, policzyć. W takim przypadku uor przewiduje uproszczoną procedurę – porównanie danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikację wartości składników majątkowych.
Do składników majątkowych, które inwentaryzuje się przez porównanie z odpowiednimi dokumentami, należą przede wszystkim:
- grunty (zarówno własne, jak i użytkowane np. na podstawie posiadanego prawa użytkowania wieczystego),
- środki trwałe, do których dostęp jest znacznie utrudniony,
- środki trwałe w budowie (z wyjątkiem maszyn i urządzeń),
- wartości niematerialne i prawne,
- udziały w innych jednostkach.
Oznacza to, że aktywa trwałe, obejmujące wartości niematerialne i prawne, rzeczowe aktywa trwałe oraz mające charakter długoterminowy – inwestycje, należności oraz rozliczenia międzyokresowe, będą inwentaryzowane z reguły różnymi metodami – w zależności od charakteru danej pozycji.
Wartości niematerialne i prawne (np. licencje, znaki towarowe, oprogramowanie) nie przyjmują ze swej natury postaci fizycznej. Jednak wśród rzeczowych aktywów trwałych mogą wystąpić zarówno „namacalne" maszyny, wyposażenie, środki transportu, jak i grunty. W trakcie inwentaryzacji budynku czy budowli można zidentyfikować wiele różnych obiektów inwentarzowych, np. system klimatyzacji, których istnienia można domniemywać, ale najczęściej nie da się wprost policzyć.
Z kolei pozycje takie jak np. należności z tytułu umów leasingowych u leasingodawcy, aktywa z tytułu podatku odroczonego czy też długoterminowa część kosztów prenumeraty lub polisy ubezpieczeniowej są efektem przyjętej konwencji sporządzania sprawozdania i nie mają określonej postaci. W efekcie jedyną możliwą metodą potwierdzenia ich istnienia jest porównanie stanu w księgach rachunkowych z dokumentami źródłowymi.
Przykład
Porównanie to może przyjmować różną postać – w zależności od charakteru danego składnika majątkowego: - w przypadku nieruchomości będzie to uzgodnienie do aktów notarialnych dokumentujących nabycie tych aktywów i do aktualnych ksiąg wieczystych,
- w przypadku udziałów – może to być potwierdzenie stanu właścicielskiego w rejestrze sądowym,
- w przypadku aktywów z tytułu podatku odroczonego – będzie to uzgodnienie wartości w księgach rachunkowych z odpowiednią kalkulacją. - weryfikacja stanu oprogramowania komputerowego będzie uzgadniana z listą tego oprogramowania i stanem sprzętu komputerowego, na którym je zainstalowano, a weryfikację stanu aktywów z tytułu umów leasingu przeprowadzi się przez uzgodnienie ich wartości do kwoty zawartych umów i ich rozliczenia w czasie.
W dowolnym czasie
Co do zasady inwentaryzację przeprowadza się na dzień bilansowy, przy czym uor zawiera ułatwienia w tym zakresie i każe założyć, że dochowanie wskazanych w art. 26 uor terminów i częstotliwości inwentaryzacji wypełnia znamiona dotrzymania terminu ogólnego.
Zgodnie z tym przepisem, nieruchomości zaliczone do środków trwałych oraz inwestycji inwentaryzuje się raz w ciągu czterech lat (w dowolnym terminie). Użyty w uor zwrot „w ciągu" oznacza możliwość zarówno przeprowadzenia inwentaryzacji na dowolny dzień, jak i rozłożenia jej w danym okresie dla poszczególnych grup aktywów. Należy tylko pamiętać o tym, aby w wyznaczonym okresie zostały zinwentaryzowane wszystkie składniki majątkowe danego rodzaju objęte inwentaryzacją.
W przypadku pozostałych aktywów inwentaryzowanych metodą porównania z dokumentami ich stan potwierdza się co roku, na ostatni dzień każdego roku obrotowego. Często popełnianym błędem w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych i środków trwałych niepodlegających spisowi z natury jest przeprowadzanie ich inwentaryzacji wyłącznie raz na cztery lata. Inną nieprawidłowością jest niedopełnienie formalnego obowiązku zinwentaryzowania niektórych składników majątkowych, np. aktywów z tytułu podatku odroczonego lub rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Komisja niepotrzebna
W przypadku inwentaryzacji przeprowadzanej w drodze porównania danych w ewidencji księgowej z dokumentacją nic nie stoi na przeszkodzie, aby to właśnie księgowi odpowiedzialni za dane „konta" przeprowadzili inwentaryzację. Efektem ich pracy powinny być protokoły weryfikacji potwierdzające fakt jej przeprowadzenia i wyniki, w tym stwierdzone nieprawidłowości.
Autor jest partnerem w Dziale Rewizji Finansowej BDO
