Samorządowy zakład budżetowy jest jednostką prowadzącą działalność gospodarczą w obszarze zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, w dziedzinach ściśle określonych w art. 14 ustawy o finansach publicznych. Ten szczególny charakter samorządowego zakładu budżetowego ma swoje odzwierciedlenie w jego zasadach gospodarki finansowej, które z kolei powinny znaleźć odzwierciedlenie w zasadach ewidencji księgowej. Kluczowe znaczenie mają tu rachunkowe metody obliczania:

1. wyniku finansowego

2. funduszu jednostki,

– które powinny uwzględniać specyfikę prowadzonej przez zakłady budżetowe działalności gospodarczej, ale także respektować ogólne zasady rachunkowości zawarte w ustawie o rachunkowości.

Analiza uregulowań sposobu obliczania wyniku finansowego i funduszu jednostki w samorządowym zakładzie budżetowym, według planu kont rozporządzenia ministra finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: rozporządzenie), wskazuje na wprowadzenie specyficznych rozwiązań ewidencyjnych w procedurach obliczeniowych ustalania wyniku finansowego i funduszu jednostki. Rozwiązania te są obciążone błędami, gdyż naruszają ogólnie przyjęte podstawowe zasady rachunkowości.

Problem zilustrujemy przykładami z planu kont dla samorządowych zakładów budżetowych przedstawionym w załączniku nr 3 do rozporządzenia.

PROBLEM I

Konto 740 „Dotacje i środki na inwestycje" – według opisu kont – „służy do ewidencji dotacji otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz innych środków na finansowanie działalności podstawowej samorządowych zakładów budżetowych (...)".

Na koncie 740 nie ujmuje się dotacji otrzymanych na finansowanie inwestycji. Na stronie Wn konta 740 ujmuje się m.in. „środki pieniężne samorządowych zakładów budżetowych wykorzystane lub przeznaczone na finansowanie inwestycji w korespondencji z kontem 800 lub 840".

Dalej w objaśnieniach do konta czytamy, że: „W końcu roku budżetowego saldo konta 740 zamyka się dwoma saldami, które przenosi się:

1) saldo Wn oznacza wartość dotacji przekazanych na finansowanie działalności podstawowej samodzielnie bilansujących się oddziałów, środków wykorzystanych lub przeznaczonych na inwestycje w samorządowych zakładach budżetowych, na stronę Wn konta 860;

2) saldo Ma oznacza wartość dotacji otrzymanych na finansowanie działalności podstawowej na stronę Ma konta 860. Na koniec roku konto 740 nie wykazuje salda".

Komentarz i wnioski

Cytowane wyżej funkcje konta 740 „Dotacje i środki na inwestycje" naruszają podstawowe zasady obliczania wyniku finansowego w rachunkowości.

Zaliczenie do kosztów działalności środków własnych zakładu budżetowego przeznaczonych na inwestycje stanowi ignorowanie obowiązującego powszechnie w rachunkowości rozdziału działalności operacyjnej i działalności inwestycyjnej (konto 860 to konto „Wynik finansowy").

Prawdopodobną przyczyną zastosowania takich dziwnych rozwiązań ewidencyjnych w planie kont było przekonanie o zapewnieniu zgodności rachunku zysków i strat zakładu budżetowego z rozliczeniem stanu środków obrotowych tej jednostki (przeprowadzanym w sprawozdaniu budżetowym Rb-30).

Ten zabieg jest zupełnie niepotrzebny, gdyż rozliczenie środków obrotowych tego nie wymaga. Trzeba też zwrócić uwagę na wykorzystanie konta 800 „Fundusz jednostki" do zapisu operacji przekazania środków własnych zakładu na cele inwestycji. Księgowanie na stronie Wn konta 740 „Dotacje i środki na inwestycje" przeprowadza się w korespondencji ze stroną Ma konta 800 „Fundusz jednostki", powodując nieuzasadniony okresowy wzrost funduszu jednostki. Następnie w ramach zamknięcia ksiąg rachunkowych „koszty środków własnych na inwestycje" przeksięgowuje się na konto 860 „Wynik finansowy", którego saldo z kolei podlega w następnym roku przeksięgowaniu na konto 800 „Fundusz jednostki".

Zawarte w saldzie konta 860 „koszty środków własnych na inwestycje" zmniejszają więc fundusz jednostki o taką samą kwotę, o jaką został on zwiększony w roku poprzednim przy okazji księgowania na koncie 740 „Dotacje i środki na inwestycje".

Nasuwa się wniosek o wykorzystywaniu konta 800 „Fundusz jednostki" przy okazji księgowań „nadzwyczajnych" do zapewnienia równowagi bilansowej bez zwracania uwagi na sens merytoryczny takich księgowań. W rezultacie wartość informacyjna ewidencji na koncie 800 „Fundusz jednostki" jest niweczona, ale „lewa strona kont zgadza się z prawą".

Zupełnie niepotrzebne jest przypisanie kontu 740 „Dotacje i środki na inwestycje" funkcji rozliczenia przekazanych dotacji dla samobilansującego się oddziału zakładu budżetowego i następnie odzwierciedlenie tego rozliczenia w rachunku zysków i strat. To istotnie obniża wartość informacyjną i przejrzystość rachunku zysku zysków i strat. Na koncie 740 powinny być księgowane tylko dotacje wykorzystane przez zakład już po zmniejszeniu o część przekazaną samobilansującym się oddziałom.

PROBLEM II

Innym przykładem stosowania „nadzwyczajnych" rozwiązań ewidencyjnych w planie kont przy ustalaniu wyniku finansowego działalności jest jedna z funkcji konta 760 „Pozostałe przychody operacyjne". A mianowicie według objaśnień do planu kont na stronie Ma konta 760 ujmuje się w szczególności „(...) równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie przez samorządowy zakład budżetowy, a także od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na sfinansowanie których samorządowy zakład budżetowy otrzymał środki pieniężne, w korespondencji ze stroną Wn konta 800".

Komentarz i wnioski

Ta funkcja ewidencyjna określana była wcześniej jako „pokrycie amortyzacji" i jest reliktem rachunkowości socjalistycznej. Celem wprowadzenia takiego księgowania było przypuszczalnie wyeliminowanie z rachunku zysków i strat kosztów amortyzacji, które nie są podatkowymi kosztami uzyskania przychodu, oraz zrównoważenie wpływu amortyzacji na stan środków obrotowych zakładu budżetowego.

Ten cel osiągnięto, wypaczając jednocześnie przejrzystość ewidencji na koncie 800 „Fundusz jednostki". Przy okazji księgowania „pokrycia amortyzacji" na koncie 760 „Pozostałe przychody operacyjne" zmniejsza się bez uzasadnienia fundusz jednostki, aby zwiększyć go o tę samą kwotę w następnym roku przy przeksięgowaniu salda konta 860 „Wynik finansowy" na konto 800 „Fundusz jednostki". A w kwocie przeksięgowywanego salda zawarta jest wartość „pokrycia amortyzacji" za cały poprzedni rok.

Ten sposób rozliczenia amortyzacji nie ma nic wspólnego z księgowaniami, o których mowa w art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Wprost przeciwnie – stanowi jego odwrotność i jednocześnie brak konsekwencji i poprawności merytorycznej.

PROBLEM III

Plan kont dla samorządowych zakładów budżetowych przewiduje zaliczenie przychodów ze sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do przychodów zakładu budżetowego, natomiast wartość tych sprzedanych składników majątkowych – według planu kont – odnosi się na zmniejszenie funduszu jednostki.

Wniosek

Ten sposób księgowania dobrze służy rozliczeniu stanu środków obrotowych, jednak narusza przejrzystość rachunku zysków i strat.

Wojciech Rup, biegły rewident

Te dwa zagadnienia, czyli obliczanie wyniku finansowego i rozliczenie stanu środków obrotowych samorządowych zakładów budżetowych, powinny być rozdzielone, a wynik finansowy obliczony zgodnie z zasadami obowiązującymi w rachunkowości. Wynik finansowy obliczony w sposób poprawny merytorycznie, przy uwzględnieniu ograniczeń dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej przez samorządowe zakłady budżetowe, może być dobrym syntetycznym miernikiem oceny działalności.