Kiedy wykazać w księgach aktywa z tytułu podatku odroczonego

Powstanie straty podatkowej oznacza, że spółka powinna utworzyć aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jest to uzasadnione powstaniem w przyszłości możliwych korzyści wynikających z obniżenia zobowiązania podatkowego. Istotnym aspektem związanym z tworzeniem aktywów na podatek odroczony od straty podatkowej jest jej aktywowanie w pełnej kwocie od razu w roku jej poniesienia. Mimo wypracowanej straty podatkowej wartość pozycji podatku dochodowego wykazanej w rachunku zysków i strat odpowiada efektywnej stopie podatkowej liczonej od wyniku finansowego brutto. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się na podstawie stawek podatkowych obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego.

Ujmując w bilansie aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, należy jednak mieć na uwadze nadrzędne zasady rachunkowości, przede wszystkim zasadę ostrożności. Aby aktywa mogły być wykazywane w sprawozdaniu finansowym, konieczne jest oszacowanie prawdopodobieństwa osiągnięcia w ciągu najbliższych pięciu lat takiego dochodu podatkowego, który pozwoliłby na rozliczenie straty podatkowej.

Przykład

Spółka utworzyła aktywa na podatek odroczony z tytułu poniesionej straty w pełnej wysokości. Jeśli w późniejszym okresie wystąpią wątpliwości co do osiągnięcia wystarczającego dochodu z prowadzonej działalności, aby odliczenie straty było możliwe, to aktywa z tytułu podatku obejmuje się odpisem aktualizującym.

Jeżeli wystąpią zmiany wcześniejszych szacunków i pojawi się prawdopodobieństwo osiągnięcia w przyszłości dochodu, od którego będzie możliwe odliczenie straty podatkowej, to zmniejsza się odpowiednio odpisy aktualizujące wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (§ 11.18 KSR 2).

Uwaga! Brak aktywów od straty podatkowej nie powoduje, że nie można jej odliczyć od przyszłych dochodów. Zgodnie z KRS 2 § 11.15 informacjami potwierdzającymi prawdopodobieństwo osiągnięcia w przyszłości dochodu są:

- dane z ostatnich trzech lat potwierdzające osiąganie wystarczająco wysokiego dochodu, pod warunkiem że podmiot gospodarczy nie oczekuje istotnych zmian w jego kształtowaniu,

- zawarte nowe lub obecne umowy, których realizacja spowoduje osiągnięcie dochodu w przyszłości,

- prognozy wynikające z planu finansowego opartego na danych, których wiarygodność jest możliwa do sprawdzenia,

- możliwość realizacji strategii podatkowej pozwalającej na zwiększenie dochodu w przyszłości.

Informacjami potwierdzającymi brak prawdopodobieństwa osiągnięcia odpowiednich dochodów w przyszłości mogą być:

- ponoszone straty podatkowe na przestrzeni ostatnich trzech lat,

- przedawnienie możliwości odliczenia strat podatkowych (po pięciu latach),

- spodziewane straty podatkowe w przyszłych okresach.

MSR bardziej rygorystyczne

Nieco odmienne podejście do zasady ostrożności przy tworzeniu aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego prezentuje MSR 12 „Podatek dochodowy". Zgodnie z jego § 34 „składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, służący przeniesieniu nierozliczonej straty podatkowej i niewykorzystanej ulgi podatkowej, ujmuje się w zakresie, w którym jest prawdopodobne, że będzie dostępny przyszły dochód do opodatkowania, od którego można odpisać rozliczenie straty podatkowej". Jeśli jednostka w nieodległej przeszłości poniosła stratę, to ujmuje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynikający z nierozliczonych strat podatkowych lub niewykorzystanych ulg tylko w takim zakresie, w którym ma wystarczające dodatnie różnice przejściowe, lub też istnieją inne przekonujące dowody na to, że jednostka osiągnie dochód do opodatkowania wystarczający do odliczenia od niego nierozliczonych strat podatkowych. Pozostałe zapisy standardu nakazują ponadto ujawnienie kwoty składnika aktywów z tytułu podatku dochodowego oraz rodzajów dowodów uzasadniających jego ujęcie.

Na dzień bilansowy

Jednostka gospodarcza jest zobowiązana na każdy dzień bilansowy ocenić wartość nieujętych dotychczas aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jeżeli stwierdzi, że osiągnięcie w przyszłości dochodów do opodatkowania jest bardziej prawdopodobne, to w księgach rachunkowych powinna ująć pomijaną do tej pory wartość aktywów z tytułu podatku odroczonego. Przesłanką do wzrostu takiego prawdopodobieństwa może być na przykład poprawa warunków umów handlowych. Jednostka ma także obowiązek ponownej oceny aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w sytuacji połączenia z inną jednostką.

Przykład

XYZ Sp. z o.o. poniosła w 2013 r. stratę podatkową w wysokości 500 000 zł. Spółka przyjęła, że powstała strata miała charakter jednorazowy i będzie można ją rozliczyć w dwóch kolejnych latach, tj. po 250 000 zł rocznie. Dla uproszczenia założono, że wynik bilansowy równy jest podatkowemu.

W związku z powstałą stratą spółka utworzyła aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wysokości: 500 000 x 19 proc. = 95 000 zł. W roku 2014 spółka XYZ osiągnęła dochód do opodatkowania w wysokości 300 000 zł, od którego odliczyła (zgodnie z wcześniejszym założeniem) połowę straty z roku 2013, tj. 250 000 zł. Tym samym nastąpiło rozwiązanie aktywów na podatek odroczony od straty podatkowej w wysokości 250 000 zł x 19 proc. = 47 500 zł.

Ewidencja księgowa w 2013 r.:

1. Utworzenie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego od straty podatkowej

Wn „Aktywa z tytułu podatku odroczonego" 95 000

Ma „Podatek dochodowy" 95 000

2. Przeksięgowanie stanu konta „Podatek dochodowy" na wynik finansowy

Wn „Podatek dochodowy" 95 000

Ma „Wynik finansowy" 95 000

Ewidencja księgowa w 2014 r.:

1. Zarachowanie podatku dochodowego od uzyskanego dochodu [(300 000 – 250 000) x 19 proc.]

Wn „Podatek dochodowy" 9500

Ma „Rozrachunki publicznoprawne" 9500

2. Rozliczenie części aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego od straty podatkowej

Wn „Podatek dochodowy" 47 500