Gmina miasto X wśród swoich jednostek budżetowych posiada jednostki oświatowe. W ramach realizowanych zadań edukacyjnych jedna z tych jednostek – szkoła – realizowała program matury międzynarodowej, nadzorowany przez fundację edukacyjną z siedzibą w Szwajcarii. Gmina wystąpiła do dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ powzięła wątpliwość co do swoich obowiązków związanych z roczną opłatą ponoszoną na rzecz zagranicznego organizatora programu.

Wniosek o interpretację

Będąc uczestnikiem programu, gmina w imieniu szkoły uiszczała opłatę roczną, w zamian za którą szkoła otrzymywała prawo m.in. do wdrażania modelu kształcenia, przekazywania treści programowych, ale też wykorzystywania logo programu edukacyjnego. Gmina zapytała we wniosku o interpretację, czy ujęte w opłacie wynagrodzenie za prawo do wykorzystywania logo organizatora programu podlega w Polsce opodatkowaniu u źródła?

Zdaniem wnioskodawcy

Gmina przedstawiła swoje stanowisko, zgodnie z którym stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a ustawy o CIT należności z tytułu m.in. praw do znaków towarowych, jak również z tytułu świadczeń doradczych, uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby posiadające na terytorium Polski ograniczony obowiązek podatkowy podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym w wysokości stanowiącej 20 proc. uzyskanych przychodów. Powyższą regułę, zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, stosuje się jednak z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W analizowanej sprawie zastosowanie znajduje konwencja zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku sporządzoną w Bernie 2 września 1991 r. wraz z protokołem sporządzonym 20 kwietnia 2010 r. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 konwencji, zmienionego postanowieniami protokołu, za należności licencyjne uznaje się m.in. wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego znaku towarowego. Od należności takich, zgodnie ze zmienioną przez protokół treścią art. 12 ust. 2, pobiera się zryczałtowany podatek u źródła w wysokości 5 proc. kwoty należności licencyjnych brutto.

Zdaniem gminy przytoczone powyżej zarówno postanowienia ustawy o CIT, jak i konwencji wraz z protokołem dotyczące opodatkowania w Polsce podatkiem u źródła należności licencyjnych nie znajdą jednak zastosowania w objętym wnioskiem stanie faktycznym, a to w związku z faktem, że nabywane w zamian za opłatę świadczenie jest tzw. świadczeniem mieszanym, którego jednym z wielu elementów jest prawo do korzystania z określonych wartości niematerialnych (znaku towarowego). W związku z powyższym całość świadczenia powinna być opodatkowana w taki sposób, w jaki należy opodatkować świadczenie główne. Skoro świadczeniem głównym w analizowanej sprawie jest usługa edukacyjna, to świadczenie nie powinno podlegać opodatkowaniu u źródła (brak usług edukacyjnych w katalogu świadczeń opodatkowanych u źródła w ustawie o CIT).

Stanowisko dyrektora KIS

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB1-3.4010.399.2019.2.MO z 13 listopada 2019 r. uznał stanowisko gminy za nieprawidłowe. Dyrektor wskazał, że jego zdaniem prawo do używania nazwy i logo programu nie jest elementem ubocznym świadczenia głównego. Przeciwnie, zdaniem dyrektora KIS prawo do używania logo i nazwy programu daje prestiż szkole i stanowi świadczenie istotne, w związku z czym należy opodatkować wynagrodzenie wypłacane za korzystanie z logo jako należność licencyjną, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz w art. 12 konwencji polsko-szwajcarskiej.

Stanowisko sądu I i II instancji

Gmina zaskarżyła interpretację do WSA w Szczecinie, który wyrokiem z 17 czerwca 2020 r. sygn. I SA/Sz 65/20 uchylił interpretację dyrektora KIS i uznał za prawidłowe stanowisko gminy, że w przypadku świadczeń mieszanych należy badać, które ze świadczeń było główne – i na jego podstawie wyznaczać sposób opodatkowania całego świadczenia mieszanego. Sąd potwierdził, że korzystanie z logo programu w przypadku uczestniczenia przez szkołę w programie matury międzynarodowej było wyłącznie świadczeniem akcesoryjnym. Powyższe stanowisko zostało następnie potwierdzone przez NSA w wyroku z 9 lutego 2023 r., sygn. II FSK 2013/20.

Zdaniem autorki

Aleksandra Szczęsny, doradca podatkowy, menedżer w ABJP Doradztwo Podatkowe

Stanowisko wyrażone przez wnioskodawcę we wniosku o interpretację, a następnie potwierdzone przez sądy obu instancji należy uznać za właściwe. Na gruncie zarówno polskich przepisów o podatku u źródła, jak i międzynarodowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie funkcjonuje pojęcie świadczenia złożonego, kompleksowego czy mieszanego. Natomiast doktryna prawa podatkowego wypracowała pojęcie świadczeń złożonych, na które składa się kilka różnych świadczeń, a wśród nich występuje świadczenie wiodące oraz świadczenia pomocnicze. Jeżeli wśród nabywanego z zagranicy świadczenia złożonego znajdzie się usługa, którą zgodnie z przepisami prawa należy opodatkować u źródła, to wymaga rozważenia, jak potraktować całe świadczenie złożone. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD wskazuje, że jeśli z treści zawartej umowy wynika, że poszczególne elementy umowy nie mają pomocniczego, ubocznego charakteru w stosunku do głównego elementu umowy, to do poszczególnych elementów należy zastosować odrębne zasady opodatkowania. Tylko tam, gdzie to konieczne, należy dokonać rozbicia ogólnej kwoty wynikającej z umowy na części i dla każdego elementu zastosować właściwe dla niej normy opodatkowania. Biorąc powyższe pod uwagę, zagadnienie świadczeń kompleksowych na gruncie podatku u źródła powinno być każdorazowo dogłębnie analizowane pod kątem możliwości rozbicia tego świadczenia i odrębnego ich opodatkowania. W kontrowersyjnych przypadkach warto rozważyć wystąpienie z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji do dyrektora KIS.