Jak ująć w księgach rachunkowych kupno nieruchomości

Definicja nieruchomości znajduje się w art. 46 §1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Podstawowym aktem prawnym normującym sposoby ewidencji zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych jest ustawa o rachunkowości (dalej: uor). Zgodnie z nią również (art. 10 ust 3 uor), w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, przyjmując politykę rachunkowości, jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. W przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego, ustawa otwiera możliwość podparcia się standardem międzynarodowym.

Czytaj także: Czy leśny charakter działki może uniemożliwić realizację inwestycji budowlanej

Środek trwały ...

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 12 uor ilekroć w ustawie jest mowa o aktywach, rozumie się przez to:

- kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości,

- powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń,

- które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

MSR nr 16 wyraźnie wskazuje, iż związek nabytych, wytworzonych, czy w inny sposób nabytych składników aktywów z perspektywą uzyskania korzyści ekonomicznych wynikających z tejże operacji, warunkuje możliwość ujęcia takich aktywów w bilansie jednostki. W przeciwnym wypadku nakłady takie powinny zostać ujęte w rachunku zysków i strat. Warto zauważyć, że zgodnie z MSR 16, jako rzeczowe aktywa trwałe powinny być kwalifikowane również znaczące (główne) części zamienne i sprzęt serwisowy, jeśli jednostka przewiduje użytkowanie ich przez okres dłuższy niż rok.

Dalej art. 3 ust. 1 pkt 15 uor definiuje środki trwałe, w tym w szczególności nieruchomości, jako:

- rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi,

- o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok

Jednostka sama określa czy okres używania danego składnika aktywów będzie krótszy czy dłuższy niż rok. Składnik aktywów, który jednostka nabyła z zamiarem wykorzystywania na własne potrzeby przez okres krótszy niż rok, nie jest uznawany za środek trwały, mimo że fizycznie jest on zdolny do działania dłużej niż rok.

- kompletne, zdatne do użytku

Środek trwały uznaje się za zdatny do użytkowania, jeżeli jest kompletny i jednocześnie spełnia:

a) wymogi prawne przewidziane w przepisach regulujących szczególne warunki, jakie muszą spełniać określone kategorie środków trwałych, aby zostały dopuszczone do użytkowania,

b) wymogi wewnętrzne polegające na jego dostosowaniu do miejsca i warunków funkcjonowania, zgodnie z wymaganiami jednostki.

Z brzmienia pkt 4.15 i 4.16 KSR nr 11 wynika, że zdatność do użytkowania powinna być potwierdzona odpowiednim dokumentem odbioru. Kompletność definiuje się jako możliwość realizowania przypisanych danemu elementowi funkcji, czyli spełnianie wszystkich warunków technicznych i prawnych przewidzianych dla danej kategorii środków trwałych, a w szczególności zawieranie wszystkich części składowych - nieodłącznych elementów środka trwałego warunkujących jego użytkowanie, które nie mogą być od niego odłączane bez istotnego uszczerbku dla zdatności środka trwałego do użytkowania.

- i przeznaczone na potrzeby jednostki

Środek trwały jest przeznaczony na własne potrzeby jednostki wtedy, gdy z założenia będzie użytkowany w ramach działalności operacyjnej (statutowej) o charakterze produkcyjnym, usługowym lub handlowym, albo dla celów administracyjnych.

- w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego.

Ustalenie wartości początkowej

Zgodnie z brzmieniem art. 28 ust. 1 uor środki trwałe wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Środki trwałe w budowie wycenia się w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

Wycena środków trwałych została szczegółowo opisana w art. 31 uor, warto jednak sięgnąć również do zapisów MSR nr 16.

Dolna granica wartości

W przypadku nieistotnej wartości początkowej składnika majątku spełniającego warunki uznania za środek trwały, pkt 4.28 KSR nr 11 wskazuje na możliwość zastosowania uproszczeń polegających na tym, że tego rodzaju składnik:

a) zostaje ujęty w środkach trwałych i:

- jest objęty zbiorczym obiektem inwentarzowym,

- stanowi pojedynczy obiekt inwentarzowy, ale pod datą przyjęcia do użytkowania jego wartość początkowa jest jednorazowo odpisywana w ciężar kosztów amortyzacji,

b) nie zostaje ujęty w środkach trwałych, a jego wartość początkowa zostaje jednorazowo odpisana:

- w ciężar kosztów materiałów pod datą oddania do użytkowania, jednocześnie jednak przedmiot objęty zostaje ilościową lub ilościowo-wartościową ewidencją pozabilansową,

- w ciężar kosztów materiałów pod datą oddania do użytkowania.

Powyższe wymaga ujęcia w zapisach obowiązującej polityki rachunkowości. Warto pamiętać jednak, że ani ustawa o rachunkowości, ani KSR nr 11 nie określają kwotowo dolnej granicy wartości początkowej środków trwałych uznawanych za niskocenne składniki majątku. Ze względów praktycznych jednostki przyjmują najczęściej wartości wskazane w przepisach prawa podatkowego.

Ewidencja księgowa

Do ewidencji rzeczowych i finansowych składników majątku trwałego, których przewidywane okres ekonomicznej użyteczności przekracza jeden rok, przeznaczone są konta zespołu „0" – „Aktywa trwałe":

- środki trwałe oraz

- odpisy umorzeniowe oraz aktualizujące z tytułu trwałej utraty ich wartości.

Konto „Środki trwałe" służy do ewidencji stanu oraz zwiększeń i zmniejszeń wartości początkowej własnych środków trwałych spełniających wspomnianą wcześniej definicję.

Niezależnie od przewidywanego okresu używania na koncie „Środki trwałe" ewidencjonuje się również:

- przyjęte do używania ulepszenia w obcych środkach trwałych, wykorzystywane na cele prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy najmu lub dzierżawy,

- budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

- składniki majątku nie stanowiące własności lub współwłasności jednostki, wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności na podstawie umowy leasingu, jeżeli amortyzacji dokonuje korzystający,

- tabor transportu morskiego w budowie,

- środki trwałe przewłaszczone na rzecz pożyczkodawcy, które nadal nieodpłatnie użytkuje jednostka, jeżeli zgodnie z prawem amortyzuje je użytkujący.

Ustawa o rachunkowości, w przeciwieństwie do ustaw podatkowych, nie wymaga aby składnik spełniający definicję środka trwałego stanowił własność lub współwłasność jednostki.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 uor na koncie „Środki trwałe" ewidencjonuje się także środki trwałe przyjęte do odpłatnego używania na czas oznaczony na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej „finansującym", oddaje drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym", środki trwałe, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden ze wskazanych w przepisie warunków.

Czy inwestycja

Cechą charakterystyczną nieruchomości inwestycyjnych jest to, że generują one przepływy pieniężne samodzielnie (np. z tytułu czynszu) i charakteryzują się względną niezależnością od pozostałych aktywów przedsiębiorstwa.

Ustawa o rachunkowości zawiera jedynie ogólną definicję inwestycji. Zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 1 pkt 17 uor do inwestycji zalicza się aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia tych korzyści.

MSR 40, który szerzej traktuje o nieruchomościach inwestycyjnych, wymienia następujące przykłady nieruchomości o charakterze lokaty:

- grunt utrzymywany w posiadaniu ze względu na długoterminowy wzrost jego wartości, a nie w celu sprzedaży po krótkim okresie czasu w ramach zwykłej działalności jednostki,

- grunt, którego przyszłe użytkowanie pozostaje aktualnie nieokreślone,

- budynek, którego jednostka gospodarcza jest właścicielem oddany przez jednostkę w leasing operacyjny na podstawie jednej lub większej liczby umów,

- budynek, który obecnie nie jest wykorzystywany, a który został przeznaczony do oddania przez jednostkę w leasing operacyjny na podstawie jednej lub większej liczby umów,

- nieruchomość w trakcie budowy lub dostosowywania, która ma być w przyszłości użytkowana jako nieruchomość inwestycyjna.

Inwestycje w nieruchomości mogą być pozyskane drogą odpłatnego, lub nieodpłatnego nabycia, wytworzone we własnym zakresie, wniesione w formie aportu do spółki przez wspólników, udziałowców, czy akcjonariuszy, przekwalifikowane ze środków trwałych, a także koszty ich ulepszenia.

... czy nieruchomości zaliczanych do inwestycji

Wyceny nieruchomości zaliczonych do inwestycji można dokonywać według zasad analogicznych do tych stosowanych w przypadku środków trwałych, to jest według cen nabycia (kosztu wytworzenia) lub według cen rynkowych albo inaczej określonej wartości godziwej. Wybór jednej z tych metod należy do kierownika jednostki i powinien być zapisany w zakładowym planie kont, a przyjęta zasada stosowana w sposób ciągły w kolejnych latach obrotowych.

Ewidencja inwestycji w nieruchomości

Ewidencję inwestycji w nieruchomości ujmuje się na koncie „Inwestycje w nieruchomości", natomiast przyrost ich wartości, w przypadku wyceny według wartości rynkowej, ujmuje się na koncie „Odpisy umorzeniowe i aktualizujące inwestycje w nieruchomości".

Po stronie Wn „Inwestycje w nieruchomości" pojawią się nieruchomości zakwalifikowane do inwestycji długoterminowych, nabyte odpłatnie lub nieodpłatnie, wytworzone we własnym zakresie, wniesione do jednostki w formie aportu, a także koszty ich ulepszenia.

Po stronie Ma zaksięgujemy sprzedaż nieruchomości stanowiących inwestycję, przekazanie ich innej jednostce, ich utratę na skutek przyczyn losowych, wniesienie w formie aportu do innej jednostki, czy przekwalifikowanie do środków trwałych.

Do konta „ Inwestycje w nieruchomości" powinna być prowadzona ewidencja analityczna umożliwiająca ustalenie wartości początkowej poszczególnych obiektów.

A może zapasy

Z art. 3 ust. 1 pkt 18 lit. a i 19 uor materiały i towary są składnikami rzeczowych aktywów obrotowych, przeznaczonymi do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa on dłużej niż 12 miesięcy.

Dla porównania, merytorycznie tożsama definicja znajduje się w MSR 2, chociaż ten posługuje się pojęciem zapasów i definiuje je jako aktywa:

- przeznaczone do sprzedaży w toku zwykłej działalności gospodarczej;

- będące w trakcie produkcji przeznaczone na taką sprzedaż lub

- mające postać materiałów lub dostaw surowców zużywanych w procesie produkcyjnym lub w trakcie świadczenia usług.

Na uwagę zasługuje fakt, że standard, w przeciwieństwie do UOR, w sposób jednoznaczny zalicza do zapasów grunty i inne nieruchomości przeznaczone do odsprzedaży, a w przypadku jednostki świadczącej usługi, wydatki poniesione na realizację usługi w odniesieniu, do której jednostka nie ujęła jeszcze przychodów.

W jakiej wartości

Artykuł 28 ust. 1 uor każe wyceniać rzeczowe składniki aktywów obrotowych według ceny nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od ich cen sprzedaży netto na dzień bilansowy. Przy czym za cenę sprzedaży netto składnika aktywów przyjmuje się możliwą do uzyskania na dzień bilansowy cenę jego sprzedaży, bez VAT i podatku akcyzowego, pomniejszoną o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia oraz koszty związane z jego przystosowaniem do sprzedaży, jak również jej dokonaniem, a powiększoną o należną dotację przedmiotową.

Jeżeli nie ma możliwości ustalenia ceny sprzedaży netto danego składnika aktywów, należy w inny sposób określić jego wartość na dzień bilansowy.

Ujęcie w zakładowym planie kont

Do ewidencji rzeczowych aktywów obrotowych przeznaczonych przez jednostkę do odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym, w tym również nieruchomości niekwalifikujących się ani do środków trwałych, ani do inwestycji długoterminowych, ze względu na to, że przewidywany okres ich odsprzedaży nie przekracza jednego roku, przewidziane są konta zespołu „3" – „Materiały i towary".

Określając rozwiązania w zakresie ewidencji towarów, jednostka powinna uwzględnić nie tylko potrzeby kontroli wewnętrznej, ale również potrzeby w zakresie informacji o poszczególnych składnikach zapasów oraz wymagania wynikające z przyjętego systemu ich wyceny.

Decyzja, czy dany obiekt należy zaliczyć do kategorii środków trwałych, inwestycji, czy też aktywów obrotowych, pozostaje w kompetencji kierownika jednostki. Dla zachowania przejrzystości przyjętej polityki, przyjęte kryteria powinny zostać jasno określone i ujawnione w dokumentacji wewnętrznej.

- Agata Jachacy Accounting Team Leader w MDDP Outsourcing