Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 grudnia 2022 r. (II FSK 1186/20, II FSK 1187/20).

Podatnik jest osobą fizyczną i wspólnikiem spółki kapitałowej z siedzibą w Republice Cypryjskiej. Jego pełnoletnia córka nie mieszka na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i nie podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Małżonek podatnika ma zamiar w przyszłości opuścić Polskę, co w konsekwencji będzie skutkować zmianą rezydencji podatkowej. Podatnik planuje dokonać darowizny całości lub części udziałów w spółce na rzecz córki, która nie jest polskim rezydentem podatkowym lub na rzecz małżonka, który w czasie dokonania darowizny nie będzie polskim rezydentem podatkowym. Wartość darowizny będzie przekraczała 4 mln zł. Podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej.

Zwrócił się do dyrektora KIS z pytaniem dotyczącym powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków w związku z planowaną darowizną. Zdaniem podatnika darowizna nie będzie podlegała opodatkowaniu, ze względu na brak możliwości odpowiedniego zastosowania przepisów określonych w art. 30da–30dg na podstawie art. 30dh ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT. Ponadto, w ocenie podatnika, opisana we wniosku o wydanie interpretacji darowizna nie stanowi wniesienia majątku do podmiotu innego niż spółka lub spółdzielnia w rozumieniu art. 30dh ust. 3 pkt 2 ustawy o PIT.

Organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika i stwierdził, że planowana darowizna będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 30dh ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT, ponieważ będzie ona stanowiła nieodpłatne przekazanie innemu podmiotowi składnika majątku położonego na terytorium RP skutkujące utratą przez Polskę prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tego majątku. Podatnik wniósł skargę do WSA, ale sąd nie zgodził się z jego stanowiskiem i oddalił skargę. Podatnik złożył więc skargę kasacyjną.

NSA przyznał mu rację. Ocenił, że doszło do błędnej interpretacji art. 30dh ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT przez WSA i organ interpretacyjny. Podatnik posiadał udziały w spółce, która miała siedzibę w Republice Cypryjskiej i wyraźnie podkreślił, że nie prowadzi działalności gospodarczej. Ten istotny fakt nie został wzięty pod uwagę przez organy, które skupiły się na możliwości opodatkowania na podstawie art. 30da ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, tj. przeniesieniu składnika majątku poza terytorium RP. W ocenie NSA w analizowanej sprawie chodzi o przeniesienie majątku osobistego, czyli niezwiązanego z działalnością gospodarczą. W takiej sytuacji nie można odpowiednio zastosować art. 30dh ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT.

Autor jest współpracownikiem zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Kamil Różański konsultant w Dziale Rozwiązań dla Pracodawców w Deloitte

Podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków został uregulowany w art. 30da–30dg ustawy o PIT. Art. 30dh ust. 3 pkt 1 nakazuje odpowiednie stosowanie ww. przepisów do nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi składnika majątku położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeśli w związku z tym przekazaniem Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku. W komentowanym wyroku głównym punktem rozważań NSA było właśnie odpowiednie stosowanie przepisów o tzw. exit tax do sytuacji, w której podatnik dokonuje darowizny mienia należącego do majątku osobistego darczyńcy (udziałów) na rzecz osoby, która nie jest polskim rezydentem podatkowym.

Dyrektor KIS uznaje, że właściwe jest stosowanie art. 30dh ust. 3 pkt 1 do darowizny składnika majątku niezwiązanego z prowadzeniem działalności gospodarczej (np. pismo z 23 listopada 2022 r., 0115-KDIT3.4011.688.2022.1.PS; pismo z 27 lipca 2021 r., 0114-KDIP3-1.4011. 314.2021.2.MG). Sądy administracyjne początkowo aprobowały to stanowisko (np. wyroki WSA w Bydgoszczy, I SA/Bd 782/19 oraz I SA/Bd 783/19). Z czasem w orzecznictwie sądów administracyjnych można było zauważyć zmianę podejścia (np. wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 października 2020 r., I SA/Bd 375/20 czy wyrok NSA z 14 stycznia 2022 r., II FSK 12/21). Jak widać orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite w tym zakresie.

Trudno się zgodzić ze stanowiskiem organu. Przyjęta przez niego wykładnia prowadzi do rozszerzenia zakresu opodatkowania podatkiem od niezrealizowanych zysków. Jedna z dyrektyw wykładni nakazuje, aby różnym zwrotom nie przypisywać tego samego znaczenia (zakaz wykładni synonimicznej). W omawianej sprawie organ interpretacyjny nadał to samo pojęcie zwrotom „składnik majątku” oraz „majątek osobisty”, art. 5a pkt 2 ustawy o PIT jednoznacznie „wiąże” pojęcie składnika majątkowego z prowadzoną działalnością gospodarczą, natomiast pojęcie „majątku osobistego” ustawodawca zdefiniował w art. 30da ust. 3 ustawy o PIT jako składnik majątku niezwiązany z działalnością gospodarczą. Dodatkowym argumentem przeciwko wykładni przyjętej przez organ jest przyjęta w orzecznictwie zasada pierwszeństwa wykładni językowej (zob. wyrok NSA o sygn. II FSK 12/21). Zgodnie z tą zasadą w momencie, gdy wykładnia językowa przynosi jednoznaczny rezultat, należy powstrzymać się od dokonywania wykładni systemowej i celowościowej. Pojęcia „składnik majątku” oraz „majątek osobisty” zostały jednoznacznie zdefiniowane przez ustawodawcę, mimo tego organ wbrew wykładni językowej dokonał zrównania znaczenia tych pojęć.

Komentowane rozstrzygnięcie NSA jest już kolejnym korzystnym dla podatników. NSA konsekwentnie odrzuca podejście organu interpretacyjnego prowadzące do rozszerzenia zakresu opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków na darowiznę z majątku osobistego na rzecz członka rodziny. Tym podatkiem może być opodatkowany składnik należący do majątku osobistego podatnika wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie zmieni rezydencję podatkową i w wyniku tego Polska utraci prawo do opodatkowania dochodu ze zbycia takiego składnika majątku.