Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 6 czerwca 2024 r. (I SA/Gl 1566/23).

Spółka rozliczająca się na zasadzie ryczałtu od dochodów spółek (estońskiego CIT) prowadziła działalność gospodarczą obejmującą m.in. sprzedaż, konserwację i naprawę samochodów, wynajem nieruchomości oraz udzielanie kredytów. Spółka rozważała możliwość udzielenia pożyczki innemu podmiotowi powiązanemu w celu zwiększenia jego płynności finansowej. We wniosku spółka argumentowała, że udzielenie pożyczki nie będzie miało charakteru konsumpcyjnego ani nie będzie służyć do wypłaty dywidendy. Co dodatkowo istotne, pożyczka miała zostać udzielona przez spółkę podmiotowi, który także był opodatkowany estońskim CIT, co wykluczało ewentualną dystrybucję zysku poza ramy tego reżimu podatkowego.

Spółka argumentowała, że otrzymany przychód z udzielonej pożyczki powinien być zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT. Dyrektor KIS w interpretacji z 26 września 2023 r. (0111-KDIB1-2.4010.367.2023.1.MC) uznał jednak jej stanowisko za nieprawidłowe. Stwierdził, że udzielenie pożyczki podmiotowi powiązanemu będzie traktowane jako dochód z tytułu ukrytych zysków, zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT. Wskazał również, że odsetki, prowizje, wynagrodzenia i inne opłaty od pożyczki mogą być uznane za składniki tych ukrytych zysków.

Gliwicki WSA zgodził się ze spółką. Zdaniem sądu, analizując przepisy dotyczące podmiotów powiązanych oraz ich uprawnień do zysku, istotne jest rozróżnienie między różnymi typami zdarzeń / transakcji występujących np. pomiędzy spółką matką a spółką córką w strukturze grupy kapitałowej. Uchylając zaskarżoną interpretację organu WSA wskazał, że udzielenie pożyczki pomiędzy powiązanymi podmiotami nie zawsze wiąże się z wykonaniem prawa do udziału w zysku. Sąd uznał, że organ interpretacyjny nieprawidłowo przyjął z góry założenie, że każda wypłata pożyczki między powiązanymi podmiotami jest równoznaczna z realizacją prawa do udziału w zysku.

Komentarz ekspertów

Aleksander Ciślak - asystent w zespole zarządzania wiedzą firmy Deloitte

Piotr Wołkowicz - starszy menedżer w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

Anna Rączkowska - partner w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

Komentowany wyrok WSA w Gliwicach stanowi kontynuację pozytywnej linii orzeczniczej tego sądu w odniesieniu do zasad opodatkowania pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami powiązanymi opodatkowanymi tzw. estońskim CIT. Po raz kolejny sąd ten zwrócił uwagę na istotny, choć niestety pomijany w wyrokach innych sądów czy interpretacjach indywidualnych aspekt konstrukcji treści art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Regulacja ta jako podstawowe kryterium, na podstawie którego powinna następować ocena, czy w przypadku danego świadczenia mamy do czynienia z „ukrytymi zyskami”, wskazuje na konieczność wykazania, że konieczne jest wystąpienie „świadczenia związanego z prawem do udziału w zysku”. Zdarzenia wskazane w dalszej części regulacji art. 28m ustawy o CIT (w tym także kontrowersyjne pożyczki wspomniane w pkt 1) stawią jedynie przykład transakcji, którą należy rozważyć w świetle ww. kryteriów.

W tym miejscu warto wskazać, że „świadczenie związane z prawem do udziału w zysku” powinno być rozumiane jako świadczenie tożsame co do celu i charakteru do świadczenia w postaci wypłaty dywidendy (substytut dywidendy). Trudno zaś mówić, że cel i cechy każdej pożyczki udzielonej podmiotowi powiązanemu są tożsame ze zdarzeniem, jakim jest wypłata dywidendy, która w odróżnieniu od pożyczki jest świadczeniem bezzwrotnym i nieodpłatnym.

Analogiczne stanowisko zajął WSA w Gliwicach rok temu w wyroku z 12 maja 2023 r. (I SA/Gl 93/23), który to wyrok był z kolei w zasadzie pierwszym wyrokiem dokonującym rzeczywistej analizy konstrukcji art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Z wyrokiem tym wiązano przy tym duże nadzieje na zmianę podejścia organów podatkowych i niektórych sądów administracyjnych, które nakazują przyjmować prymat treści art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT ponad treść wstępną art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, która miała nadawać kierunek interpretacji egzemplifikacji wskazanych w dalszych częściach tej regulacji (od pkt 1 do pkt 12).

Taki sposób interpretacji regulacji dotyczącej „ukrytych zysków” oznacza zatem, że kwota główna każdej pożyczki (bez względu na okoliczności i cele udzielenia jej przez podatnika opodatkowanego estońskim CIT) powinna podlegać opodatkowaniu jako ukryty zysk.

Dotychczasowa linia interpretacyjna i orzecznictwo w odniesieniu do pożyczek niestety prowadzi do wypaczenia rozumienia funkcji prewencyjnej regulacji art. 28m ustawy o CIT i stanowi spore zagrożenie dla podatników, którzy wybrali opodatkowanie na zasadzie estońskiego CIT. Niewątpliwie słuszne założenie leżące u podstaw wprowadzenia regulacji dotyczących „ukrytych zysków”, mające na celu zamknięcie możliwości bezpodatkowego transferowania środków do wspólników pod innym tytułem niż podlegająca opodatkowaniu dywidenda, zostało rozciągnięte na każdy biznesowo uzasadniony przypadek udzielenia finansowania zwrotnego podmiotowi powiązanemu. Trudno to pogodzić z komunikowanymi przez Ministerstwo Finansów celami wprowadzenia estońskiego CIT, jakimi miały być stymulacja rozwoju i innowacyjności polskiego biznesu oraz pomoc przedsiębiorcom i wsparcie ich w powrocie na ścieżkę wzrostu.

Miejmy nadzieję, że kolejny już wyrok WSA w Gliwicach wpłynie na zmianę podejścia organów podatkowych do kwestii traktowania pożyczek jako ukrytych zysków, choć podatnikom zapewne pozostanie czekanie na ukształtowanie się pozytywnej linii NSA w tym zakresie.