Gdy dany składnik aktywów utracił całkowicie lub częściowo zdolność do przynoszenia jednostce korzyści ekonomicznych, konieczne jest dokonanie odpisu aktualizującego, obniżającego na dzień bilansowy jego wartość bilansową.

Procedura ustalania odpisu aktualizującego wycenę aktywów spowodowanego utratą przez nie wartości obejmuje następujące etapy:

Czytaj więcej:

Kiedy trzeba przeprowadzić aktualizację wyceny aktywów
Podatki, Księgowość i Rachunkowość Kiedy trzeba przeprowadzić aktualizację wyceny aktywów

Pro

- ocenę potrzeby przeprowadzania procedury aktualizacji wyceny określonych aktywów wobec utraty przez nie wartości,

- identyfikację aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne pojedynczo i ustalenie obiektów oceny utraty wartości,

- ocenę, czy nastąpiła utrata wartości i ustalenie w miarę potrzeby odpisu aktualizującego wartość aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne pojedynczo, wycenianych: w wartości rynkowej, godziwej lub metodą praw własności, w kwocie wymaganej zapłaty lub w skorygowanej cenie nabycia albo też w cenie nabycia, koszcie wytworzenia lub w wartości przeszacowanej,

- identyfikację aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne grupowo i ustalenie obiektów oceny utraty wartości,

- ocenę, czy nastąpiła utrata wartości i ustalenie w miarę potrzeby odpisu aktualizującego wartość aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne grupowo, obejmujące: ustalenie wynikającej z ksiąg rachunkowych wartości aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne grupowo, ustalenie przyszłych korzyści ekonomicznych netto oraz ustalenie i rozliczenie odpisu aktualizującego wycenę aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne grupowo.

W kolejnych dodatkach podatkowych: z 28 października ub.r., z 25 listopada ub.r., z 16 grudnia ub.r., z 30 grudnia ub.r., z 27 stycznia br. i z 10 lutego br. zostały omówione kolejne etapy procedury ustalania odpisu aktualizującego wycenę aktywów spowodowanego utratą wartości przez te aktywa.

Składniki wycofane z użytkowania

Jednostka wyodrębnia obiekty oceny utraty wartości, zidentyfikowane jako wypracowujące korzyści ekonomiczne pojedynczo składniki rzeczowych aktywów obrotowych. Do tych składników jednostka może zaliczyć także wycofane na dzień bilansowy z użytkowania i przeznaczone do zbycia w ciągu najbliższych 12 miesięcy środki trwałe lub/i wartości niematerialne i prawne (Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne”; Wn konto „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”; Ma konto „Środki trwałe” lub konto „Wartości niematerialne i prawne” oraz przyjęcie wycofanych z użytkowania ww. składników aktywów trwałych do zapasów: Wn konto „Materiały”; Ma konto „Pozostałe przychody operacyjne” oraz sprzedaż materiałów odzyskanych z ww. składników aktywów trwałych: Wn konto „Rozrachunki z odbiorcami”; Ma konto „Rozrachunki publicznoprawne – VAT”; Ma konto „Pozostałe przychody operacyjne” oraz rozchód magazynowy materiałów: Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne”; Ma konto „Materiały”).

Utrata wartości użytkowej / handlowej

Podstawową przesłanką uzasadniającą uznanie składników aktywów obrotowych za obiekty oceny utraty wartości jest stwierdzenie podczas spisu z natury, oględzin, analizy danych ewidencji informujących o rotacji (czasie zalegania), że utraciły one w części lub całości wartość użytkową lub handlową. Może to przykładowo nastąpić wskutek uszkodzenia, zepsucia, zeschnięcia, utraty cech estetycznych, zestarzenia się, zmian w upodobaniach klientów, postępu technicznego, upływu sezonu, zmniejszonego popytu rynkowego, lub przeznaczenia do zbycia ze względów ekonomicznych; Wn konto „Pozostałe rozrachunki-rozliczenie niedoborów”; Ma konto „Materiały” lub konto „Towary” lub konto „Produkty gotowe” oraz Wn/Ma konto „Pozostałe rozrachunki-rozliczenie niedoborów”; Ma/Wn konto „Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów i towarów” lub konto „Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów”. Inną przesłanką utraty wartości może być prawdopodobny na dzień bilansowy wzrost szacowanych kosztów, niezbędnych do doprowadzenia sprzedaży do skutku, fakt że ceny nabycia/zakupu niektórych towarów lub materiałów z uwagi na niekorzystne transakcje bądź koszty wytworzenia niektórych produktów, ze względu na rozruch, lub – przeciwnie – wygaszanie procesu produkcji są wyższe od ich cen sprzedaży netto.

Wycena wartości bilansowej rzeczowych składników aktywów, dla których takie przesłanki nie zachodzą, następuje na poziomie wynikającym z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy (tj. w cenach nabycia, zakupu, po koszcie wytworzenia lub – jeżeli występuje – w dotychczasowej wartości netto).

Wycena w cenach sprzedaży netto

W przypadku stwierdzenia istnienia przesłanek, wskazujących że nastąpiło zmniejszenie wartości użytkowej/handlowej składników rzeczowych aktywów obrotowych, aktywa te wycenia się indywidualnie w cenach sprzedaży netto. Punktem wyjścia do ustalenia aktualnej nadzień bilansowy ceny sprzedaży netto jest cena sprzedaży danego składnika aktywów. W zależności od rodzaju składnika aktywów za cenę sprzedaży przyjmuje się notowania giełd towarowych, ceny stosowane przez konkurentów, ceny według własnego cennika jednostki lub ceny wynikające z umów z odbiorcami, jeżeli są one wiarygodne. Jeżeli dla wycenianego składnika rzeczowych aktywów obrotowych nie jest możliwe ustalenie w taki sposób ceny sprzedaży, to należy w inny sposób określić jego wartość godziwą na dzień bilansowy. Odpis aktualizujący wycenę danego składnika rzeczowych aktywów obrotowych następuje w przypadku nadwyżki wartości tego składnika, wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień wyceny bilansowej (ceny nabycia, zakupu, kosztu wytworzenia lub – jeśli występuje – wartości netto), nad jego ceną sprzedaży netto. Odpis ten obniża na dzień wyceny bilansowej wartość składnika aktywów i jednocześnie odnoszony jest na wynik finansowy.

Zapasy

Jeżeli jednostka utrzymuje zapasy rzeczowych aktywów obrotowych w ilości przekraczającej jej potrzeby gospodarcze uznane za normalne, to ilości nadmierne wycenia się w cenach sprzedaży netto, jeżeli są one niższe od cen nabycia, zakupu lub kosztów wytworzenia tych składników zapasów. Natomiast ilości przydatne gospodarczo wycenia się w cenach nabycia, zakupu lub w koszcie wytworzenia. Służące do produkcji składniki zapasów (np. materiały, półfabrykaty) wycenia się w cenach nabycia, zakupu lub koszcie wytworzenia tylko wówczas, gdy przewiduje się, że inne aktywa (np. wyroby gotowe, środki trwałe w budowie), w skład których takie składniki zapasów wejdą w przyszłości, zgodnie z ich przeznaczeniem gospodarczym przyniosą jednostce oczekiwane korzyści ekonomiczne. Jeżeli przewiduje się, że z aktywów, w skład których wejdą aktualnie wyceniane składniki zapasów, przyszłe korzyści ekonomiczne będą najprawdopodobniej niższe niż pierwotnie zakładano (gdyż np. przyniosą straty), to wartość bilansową takich zapasów ustala się na poziomie cen sprzedaży netto, jeżeli są one niższe od cen nabycia, zakupu lub kosztów wytworzenia tych zapasów.

Jeżeli jednostka utrzymuje pełnowartościowe zapasy (np. wyrobów gotowych, towarów),przeznaczone do sprzedaży anonimowemu odbiorcy, w ilości nadmiernej w stosunku do możliwości ich zbycia w okresie uznanym za normalny, to wówczas wartość bilansowa tych nadmiernych aktywów nie powinna przekraczać wysokości uzyskiwanych za nie cen sprzedaży netto (np. przy okresowych wyprzedażach). Jednostka powinna ustalić stosowane w tym zakresie zasady przewidujące, że posiadany na dzień bilansowy stan takich zapasów dzieli się na części, z uwzględnieniem możliwości i polityki sprzedaży przewidzianej w kolejnych okresach przez jednostkę dla takich zapasów. Oznacza to, że wartość bilansowa tego zapasu ustalona będzie jako suma:

- wartości części zapasu przewidzianej do zbycia w ciągu okresu następującego po dniu bilansowym ustalonej – w zależności od tego, która z wartości na dzień bilansowy jest niższa– na poziomie cen nabycia, zakupu, kosztu wytworzenia lub w wartości ceny sprzedaży netto,

- wartości części zapasu przewidzianej do zbycia w kolejnym, późniejszym okresie, którą jednostka ustali na poziomie cen nabycia, zakupu, kosztu wytworzenia lub odpowiednio zmniejszonej np. o określony procent ceny sprzedaży netto (w zależności od tego, która z tych wartości jest niższa).

Jeżeli sprzedaż zapasu będzie następowała także w dalszych okresach, to przy ustalaniu wartości części zapasu przeznaczonej do sprzedaży w tych okresach jednostka przyjmuje powyższe postępowanie, mając na uwadze zasadność dalszego obniżania cen sprzedaży netto, zależnie od rodzaju i przeznaczenia zapasów, ich wrażliwości na zmiany mody, wzornictwa czy tempo postępu technicznego. Zapasy wyceniane w cenach sprzedaży netto, jeżeli ceny te są niższe od cen nabycia, zakupu lub kosztu wytworzenia, analizuje się w podziale na rodzaje zapasów – w zasadzie – pozycja po pozycji. Z uwagi jednak na przyjęte zasady wyceny oraz pracochłonność indywidualnej wyceny można jednym wskaźnikiem dokonać zbiorczej obniżki wartości zapasów wynikającej z ksiąg rachunkowych. Taka zbiorcza obniżka jest możliwa w odniesieniu do grupy zapasów, jednorodnej z uwagi na przeznaczenie, tworzywo, pochodzenie, wyprodukowanych w tym samym rejonie geograficznymi inne cechy składników objętych tą grupą (nie jest odpowiednie dokonywanie jednakowym wskaźnikiem zbiorczej obniżki wartości ogółu wyrobów gotowych, ogółu materiałów, jeżeli nie stanowią one jednorodnej grupy zapasów).

Produkty zamawiane indywidualnie

Zapasy mogą obejmować produkty w trakcie wytwarzania na indywidualne zamówienia (np. domy budowane przez developerów, obiekty przemysłowe, statki, turbiny). Jednostka powinna przeprowadzić analizę zagrożeń wynikających z indywidualnego, niepowtarzalnego, a przeważnie długookresowego charakteru umów (zamówień) i ocenić ich wpływ na wycenę bilansową takich aktywów. W szczególności zagrożenia mogą być powodowane zmianami zakresu produkcji, niewystarczającym rozeznaniem konstrukcji i technologii produktu, nietrafnym zapreliminowaniem kosztów wytworzenia, co powoduje, że koszty nie zostaną pokryte ceną sprzedaży.

Jeżeli takie zapasy wiążą się z niezakończonymi usługami budowlanymi, to ich wycenę bilansową jednostka powinna przeprowadzić zgodnie z krajowym standardem rachunkowości nr 3 „Niezakończone usługi budowlane”. Jeżeli jednostka wykonuje inne niż budowlane długotrwałe umowy o usługi, to do wyceny bilansowej związanych z nimi aktywów zaleca się również odpowiednie stosowanie postanowień krajowego standardu rachunkowości nr 3 „Niezakończone usługi budowlane”. Dla pozostałej produkcji w toku objętej indywidualnymi zamówieniami jednostka ustala różnicę między wynikającą z umowy ceną sprzedaży (bez VAT), skorygowaną „in minus” o wpływ na tę cenę takich niekorzystnych zdarzeń jak zmiana kursów walutowych, jeżeli cena umowna opiewa na walutę obcą, kar przysługujących zleceniodawcy za niedotrzymanie przez produkt deklarowanych parametrów lub spodziewane opóźnienia w wywiązaniu się z umowy a wartością wycenianego składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych, powiększoną o kwotę kosztów, których poniesienie według oceny jednostki dokonanej na dzień bilansowy jest konieczne do spełnienia umowy.

Odpis aktualizujący wycenę zapasów

Ustalona nadwyżka wartości księgowej nad ceną sprzedaży netto zapasów uzasadnia dokonanie odpisu aktualizującego wycenę wobec utraty przez nie wartości, pomniejszającego wartość zapasów wynikającą z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy, a jednocześnie obciążającego wynik finansowy okresu. W przypadku odwrotnym wartość księgowa zapasu pozostaje bez zmian.

Sposób ujęcia w księgach rachunkowych na dzień bilansowy korekty wartości zapasów o odpis aktualizujący – wobec ich wyceny w niższej cenie sprzedaży netto – zależy od przyjętego w jednostce rozwiązania ewidencyjnego. Odpis aktualizujący może zostać potraktowany jako odchylenie od cen ewidencyjnych danej grupy zapasów (materiałów, towarów, produktów) lub wyodrębniony jako aktualizacja wyceny danej grupy zapasów spowodowanej utratą wartości. W każdym przypadku odpis pomniejsza wynikającą z ksiąg rachunkowych wartość określonych składników zapasów, a późniejszy częściowy lub całkowity rozchód zapasów pociąga za sobą potrzebę ustalenia części odpisu wymagającego wyksięgowania w ślad za rozchodem.

Podstawa prawna:

- Krajowy Standard Rachunkowości nr 4

- ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2023r., poz. 120 ze zm.)