Stosowane przez przedsiębiorców metody planowania podatkowego wywołują refleksję istotną w dobie kryzysu gospodarczego, jak łatwo nawet nie tyle zminimalizować wysokość zobowiązania podatkowego, ile wręcz całkowicie je wyeliminować. To zjawisko stanowi źródło gigantycznych oszczędności z tytułu obniżonej wysokości podatków głównie dla przedsiębiorców i tak osiągających znaczne zyski.

Kogo stać na optymalizację i tak skorzysta z możliwości, jakie daje inwestowanie za granicą

Agresywną optymalizację podatkową nie zawsze udaje się zahamować poprzez radykalne według zamierzeń ustawodawcy zmiany legislacyjne ustaw o podatku dochodowym. Przykładem tego rodzaju rozwiązań, których skutki, założone przez ustawodawcę, można częściowo ominąć, jest nowelizacja art. 1 ustawy o CIT. W jej efekcie z dniem 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna wykorzystywana w procesie optymalizacji podatkowej przy pomocy funduszu inwestycyjnego zamkniętego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nowelizacja ta była nagłaśniana przez resort finansów i szeroko komentowana w mediach. Niemniej jednak znowelizowane przepisy nie eliminują możliwości wykorzystania funduszu inwestycyjnego zamkniętego dla celów związanych z planowaniem podatkowym.

Kosmetyczne zmiany

W piśmiennictwie podkreśla się, że osoby zainteresowane optymalizacją mogą znaleźć zamiennik w postaci zagranicznej spółki osobowej posiadającej cechy analogiczne do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, transparentnej podatkowo, nieposiadającej osobowości prawnej (Sławomir Patejuk, „Optymalizacja podatkowa a unikanie opodatkowania"). Należy zaznaczyć, że chociażby Luksemburg wprowadził w swoim ustawodawstwie z dniem 15 lipca 2013 r. nowy rodzaj spółki bez osobowości prawnej, lecz uprawnionej do emisji papierów wartościowych. Stanowi ona zatem idealny odpowiednik polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, który może być wykorzystywany w procesie optymalizacji podatkowej (czego nie kwestionują nawet organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, wykluczając uznanie takiej spółki za podatnika w rozumieniu art. 1 ust. 3 ustawy o CIT opodatkowanego w Polsce, tak m.in. w interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 grudnia 2013 r., IPPB5/423-737/13-4/AJ). Biorąc pod uwagę fakt, iż najbardziej opłacalne mechanizmy optymalizacyjne są kosztowne, korzystają z nich często dobrze prosperujące podmioty, np. duże fundusze inwestycyjne, które stać również na podejmowanie drogich przedsięwzięć za granicą. Tym samym wprowadzane zmiany legislacyjne mają dla nich charakter jedynie kosmetyczny.

Pragnę zauważyć, że Polska w związku z członkostwem w Unii Europejskiej ma obowiązek przestrzegania reguł wspólnego rynku i niezakłócania mechanizmów wolnej konkurencji, z czym wiąże się również swoboda w lokowaniu kapitału. Ponadto nie bez znaczenia jest zasada swobody umów i zakaz ingerencji władz publicznych w sposób kształtowania stosunków prawnych na zasadach określonych w kodeksie cywilnym i kodeksie spółek handlowych. Z drugiej jednak strony konieczność ochrony polskiego budżetu sprawia, że problem drastycznego ograniczania potencjalnych wpływów podatkowych nie może zostać zbagatelizowany i usprawiedliwiony uczestnictwem Polski w strukturach organizacji międzypaństwowych oraz zasadą swobodnego kontraktowania.

Aktualny stan prawny, rozpatrywany zarówno na płaszczyźnie regulacji międzynarodowych, jaki i w aspekcie przepisów krajowych, uświadamia zatem, jak płynna jest granica pomiędzy obejściem ustawy a optymalizacją podatkową. Rozwiązania wprowadzane przez podatników na poszczególnych etapach wzajemnych relacji gospodarczych są bowiem dopuszczalne w świetle prawa handlowego. Trudno zanegować możliwość założenia spółki w dowolnym miejscu na świecie (np. w Luksemburgu), skoro prawo danego państwa tego nie zakazuje. Ponadto prawo dewizowe gwarantuje polskim przedsiębiorcom swobodę w dokonywaniu czynności obrotu dewizowego związanych z podejmowaniem i prowadzeniem działalności gospodarczej w krajach Unii Europejskiej, EOG i OECD. Pewną przeciwwagę przynajmniej dla części negatywnych skutków budżetowych związanych z agresywną optymalizacją podatkową może niewątpliwie stanowić wdrożenie do polskiego ustawodawstwa koncepcji zagranicznych spółek kontrolowanych (CFC). Na powyższe rozwiązanie zdecydowały się m.in. państwa takie jak Francja, Niemcy i Estonia. Niemniej jednak reguły przewidziane dla CFC zarówno w prawie francuskim, jak i niemieckim dotyczą rezydentów podatkowych, których udziały w zyskach spółek zagranicznych wynoszą co najmniej 50 proc. Poprzez odpowiednią kalkulację udziałów można zatem wyłączyć spółkę spod reżimu niewygodnych przepisów, przy czym prawo francuskie przewiduje restrykcje w przypadku, gdy posiadaczami udziałów zagranicznej spółki kontrolowanej są również inne podmioty francuskie bądź też podmioty będące posiadaczami uznanymi za pośrednika francuskiego rezydenta podatkowego.

Warto mniej restrykcyjnie

Warto jednak podkreślić, że przepisy obowiązujące w niektórych państwach nawet nieuznawanych za oazy podatkowe, tak jak np. Wielkie Księstwo Luksemburga, z uwagi na różnorodne preferencje zachęcają podmioty gospodarcze do inwestowania na ich terytorium. W efekcie kraje, które w swoich ustawodawstwach nie przewidziały konkurencyjnych „zachęt" podatkowych, stają się mniej atrakcyjne dla potencjalnych inwestorów, co nie sprzyja rozwojowi chociażby rynku pracy i ożywieniu gospodarczemu. Transfer kapitału zmusza poszczególne państwa do podjęcia działań niezbędnych ze względu na ochronę własnych interesów fiskalnych i ekonomicznych. Warto więc rozważyć, czy stosowne rozwiązania legislacyjne w każdym przypadku powinny przyjąć restrykcyjny charakter (w związku z koniecznością ochrony budżetu przed spadkiem wpływów podatkowych). W szczególnie uzasadnionych sytuacjach należałoby się pokusić o wprowadzenie rozwiązań na tyle korzystnych dla krajowych i zagranicznych inwestorów, że unormowania podatkowe przyjęte w niektórych państwach będą mniej konkurencyjne, a oazy podatkowe mniej szkodliwe dla interesów budżetowych. Z całą pewnością można jednak stwierdzić, iż problemu agresywnej optymalizacji podatkowej nie rozwiążą zabiegi legislacyjne o jedynie częściowej skuteczności lub wręcz z góry skazane na brak efektów. Nie każdy może sobie bowiem pozwolić na kosztowny mechanizm optymalizacyjny w ogóle, a ten, kogo na to stać, i tak skorzysta z możliwości, jakie daje inwestowanie za granicą.

Jakkolwiek zdaję sobie sprawę z trudności w sformułowaniu jednoznacznego stanowiska w tym zakresie, dobrze przygotowany, przemyślany program może stanowić bardzo ważny aspekt, istotny zwłaszcza w dobie walki poszczególnych państw, w tym Polski, ze skutkami kryzysu finansowego.

Moim zdaniem trudno zatem dziwić się próbom ponownego wprowadzenia klauzuli obejścia prawa w przepisach ordynacji podatkowej, choć przygotowanie racjonalnych i „długoterminowych" rozwiązań prawnych, które z góry nie są skazane na uchylenie przez Trybunał Konstytucyjny, jest niezwykle trudne. Problem tkwi w tym, aby owa walka z przypadkami omijania prawa lub markowania zgodności działań z ustawą podatkową nie miała jedynie pozorowanej skuteczności. Samą zaś płaszczyznę do rozważań na temat docelowych i bardziej radykalnych rozwiązań powinno moim zdaniem stanowić nie tylko prawo krajowe, ale również międzynarodowe.

CV

Autorka jest doktorem nauk prawnych