W lutym 2018 r. Ministerstwo Finansów przygotowało propozycję zmian do ustawy o VAT zmierzającą do ukrócenia procederu zbierania w sklepach budowlanych i na stacjach paliw paragonów fiskalnych i żądania wystawienia do nich faktur na rzecz podmiotów, które tych zakupów w rzeczywistości nie dokonywały. Projekt – w uproszczeniu – zakładał, że sprzedawca, który wystawi paragon bez NIP nabywcy, a następnie do tego paragonu wystawi fakturę na rzecz podatnika VAT, będzie zobowiązany do zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego (swoistej sankcji) w wysokości 100 proc. kwoty podatku wykazanego na fakturze. Sankcję w takiej samej wysokości miał również ponieść nabywca uwzględniający fakturę w swojej ewidencji do celów VAT.
Czytaj także: Od 1 maja 2019 r. nie można zwlekać z wydaniem paragonu
Sejm 4 lipca 2019 r. uchwalił ustawę o zmianie ustawy o VAT oraz niektórych innych ustaw zawierającą analogiczne rozwiązania, co wskazana propozycja MF. Mimo że regulacje wejdą w życie dopiero od stycznia 2020 r., nie sposób nie zabrać głosu w tej sprawie.
Zbieżne i konsekwentne
W świetle dodanych ust. 5 i 6 art. 106b ustawy o VAT w przypadku sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej potwierdzonej paragonem fiskalnym fakturę na rzecz podatnika podatku lub podatku od wartości dodanej wystawia się wyłącznie, jeżeli paragon potwierdzający dokonanie tej sprzedaży zawiera numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej. W przypadku stwierdzenia, że podatnik wystawił fakturę z naruszeniem tego przepisu, organ podatkowy ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 100 proc. kwoty podatku wykazanego na fakturze.
Podatnik, wystawiając fakturę na rzecz podatnika VAT, będzie miał dwie możliwości: wystawienie paragonu z NIP, a do niego faktury z NIP nabywcy albo wystawienie wyłącznie faktury z NIP nabywcy bez wcześniejszego wystawiania paragonu.
W odniesieniu do pierwszej możliwości MF w uzasadnieniu do projektu ustawy rezolutnie zauważyło, że: „W związku z tym, że nie wszystkie obecnie funkcjonujące na rynku kasy rejestrujące posiadają możliwość umieszczenia na paragonie numeru identyfikującego nabywcę, wystawianie faktur w oparciu o paragony na rzecz nabywców posługujących się takim numerem będzie ograniczone do tej grupy kas, które posiadają tę funkcjonalność".
W odniesieniu do drugiej propozycji MF wskazało, że: „W sytuacji, gdy podatnik dokonujący sprzedaży nie będzie miał technicznej możliwości wpisania numeru identyfikującego na paragonie, nabywca powinien zadeklarować w momencie dokonywania zakupu, że nabywa towar lub usługę jako podatnik – w takiej sytuacji sprzedawca nie powinien rejestrować zakupu na kasie rejestrującej, tylko powinien od razu wystawić fakturę. Proponowana zmiana przepisów nie będzie zatem skutkowała koniecznością wymiany kas rejestrujących przez podatników, natomiast konieczna może się okazać zmiana procedur stosowanych przez podatników".
Podatnicy nie będą więc musieli wymieniać kas, a uchwalone zmiany według MF „odzwierciedlają tylko obowiązujące zasady systemu VAT, są z nimi zbieżne i konsekwentne". Przyjrzyjmy się tym zmianom zbieżnym i konsekwentnym z zasadami systemu VAT.
Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT: podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.
Zgłoś swój projekt w XI edycji konkursu dla start‑upów i innowacyjnych firm
Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz rolników ryczałtowych są również zobowiązani do wystawienia paragonu. Rolnik ryczałtowy jest również podatnikiem VAT posiadającym NIP. Czy można podczas sprzedaży zweryfikować podatkowy status nabywcy? Można – w zakresie ustalenia, czy dany podmiot jest podatnikiem VAT czynnym albo zwolnionym. Mimo że od 1 września 2019 r. zostanie stworzona ogólnodostępna tzw. biała lista podatników VAT, nie da ona odpowiedzi, czy nabywca jest rolnikiem ryczałtowym, chyba że będzie podatnikiem VAT czynnym. Jeżeli sprzedawca nie ma pewności, że nabywca nie jest rolnikiem ryczałtowym, powinien wystawić paragon.
Sytuacja bez wyjścia
Może się zdarzyć, że ów rolnik zażąda faktury. Wtedy do paragonu należy wystawić fakturę. I tu pojawia się problem, którego nie dostrzegło ani MF, ani ustawodawca. Jak wystawić fakturę do paragonu, jeżeli kasa fiskalna nie ma możliwości ujęcia NIP na paragonie? Można – twierdzi MF – nie wystawiać paragonu, tylko od razu fakturę. Jest to jednak sprzeczne z treścią art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, bo na rzecz rolnika ryczałtowego niezbędne jest wystawienie paragonu. W takim razie należy wystawić paragon, a do niego fakturę. Skoro jednak kasa nie daje możliwości wskazania NIP nabywcy, nie można wystawić faktury bez narażenia się na sankcję wynikającą z projektowanego art. 106b ust. 6 ustawy o VAT. W takim razie należy odmówić wystawienia faktury, co jest jednoznacznie sprzeczne z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy i niestety nie jest zbieżne i konsekwentne z zasadami VAT.
Jakkolwiek postąpi, sprzedawca naraża się na zarzut wynikający z art. 62 § 1 (odmowa wystawienia faktury) lub § 4 (niewystawienie paragonu) kodeksu karnego skarbowego z możliwą karą do 180 stawek dziennych (do 5 400 000 zł)!
Dodam, że w przyjętej ustawie nie wprowadzono żadnych zmian w treści art. 111 ust. 1 ustawy o VAT.
Niech nam jednak dylematy sprzedawcy nie przesłonią zbieżnych i konsekwentnych zmian odnoszących się do nabywcy. W myśl uchwalonego art. 109a ustawy o VAT: w przypadku ujęcia w ewidencji przez podatnika, o którym mowa w art. 109 ust. 3, wystawionej dla niego faktury dotyczącej sprzedaży potwierdzonej paragonem, który nie zawiera numeru, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku, organ podatkowy ustala podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 100 proc. kwoty podatku wykazanego na tej fakturze.
Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego będzie zależne od ujęcia w ewidencji VAT faktury wystawionej do paragonu, który nie zawierał NIP nabywcy. W momencie wystawiania paragonu i generowanej po nim faktury nabywca, co do zasady, nie ma wglądu w treść wystawionego paragonu, który nie jest kupującemu przekazywany. Paragon jest dołączany do egzemplarza faktury pozostającej u sprzedawcy. Nabywca nie musi wiedzieć, jaka jest jego treść. Nie ma też żadnych prawnych możliwości uzyskania kopii jego obrazu w celu ewentualnego udowodnienia, że paragon ten zawierał lub nie NIP kupującego. Nabywca otrzymujący fakturę nie musi być nawet informowany, że taki paragon w ogóle został wystawiony.
Regulacja w tej części narusza, jak się wydaje, konstytucyjną zasadę zaufania podatnika do państwa i tworzonego przez nie prawa, uchybiając równocześnie zasadzie pewności prawa rozumianej jako postępowanie ze świadomością konsekwencji prawnych, które może za sobą pociągnąć.
Jednak rzeczywista skrajnie fiskalna przyczyna przyjętych rozwiązań widoczna jest dopiero w chwili, gdy dostrzeże się wysokość sankcji u nabywcy. Jest ona całkowicie niezależna od wysokości podatku, który może być potencjalnie odliczony przez kupującego.
Jako przykład można wskazać podmiot leczniczy nabywający grunt budowlany w celu rozwoju działalności gospodarczej, którego zakres odliczenia wynosi np. 2 proc. Jeżeli wartość gruntu wynosi 5 mln zł + 1,15 mln zł VAT (23 proc.), to odliczenie podatku naliczonego w podmiocie leczniczym wyniesie 23 tys. zł. Jeżeli u sprzedawcy osoba wystawiająca fakturę omyłkowo poprzedzi ją paragonem bez NIP nabywcy, narazi kupującego na sankcję w kwocie 1 150 000 zł, a nie w kwocie równej odliczonemu VAT, tj. 23 000 zł. Mimo ujęcia transakcji w kasie fiskalnej trudno dopatrywać się jakichkolwiek nieprawidłowości.
Taka regulacja narusza zasadę proporcjonalności.
Wymaga podkreślenia, że wskazane przepisy nie dotyczą sytuacji wystawiania faktur na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności. Wtedy w dalszym ciągu będzie możliwe wystawienie paragonu bez NIP nabywcy, a następnie faktury VAT również bez NIP.
Autor jest wykładowcą w Katedrze Finansów Publicznych Instytutu Finansów Uniwersytetu Łódzkiego
