Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 15 listopada 2013 r. (III SA/Wa 2393/13).

Stan faktyczny

We wniosku o interpretację podatnik wyjaśnił, że prowadzi działalność gospodarczą ?w zakresie usług doradztwa podatkowego, opodatkowaną podstawową stawką VAT. Wskazał, że w 2009 r. podpisał umowę deweloperską. Na jej podstawie deweloper zobowiązał się wybudować budynek mieszkalny, wyodrębnić dwa lokale, połączyć je i sprzedać doradcy. Mężczyzna chce dostosować nowo zakupione lokum do potrzeb obsługi swoich klientów. Będzie to jednocześnie mieszkanie dla niego i jego rodziny.

Połączony lokal zostanie tak zaprojektowany, aby możliwe było korzystanie z wszystkich pomieszczeń oraz części wspólnych (m.in. korytarze, łazienki) zarówno dla potrzeb działalności gospodarczej, jak i mieszkaniowych. Na poczet umowy deweloperskiej będą wnoszone zaliczki dokumentowane fakturą VAT. Lokal mieszkalny w momencie jego przekazania do użytkowania zostanie w całości umieszczony w prowadzonym przez doradcę rejestrze środków trwałych.

Podatnik zapytał o pełne prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących zaliczki wpłacane deweloperowi na poczet zakupu opisanego lokalu. Sam uważał, że może dokonać takiego odliczenia.

Fiskus nie potwierdził tego stanowiska, więc doradca zaskarżył interpretację. Z przyczyn proceduralnych sprawa z jego wniosku kilka razy trafiła na wokandę sądu.

Rozstrzygnięcie

Ostatecznie, rozstrzygając spór merytorycznie, WSA w Warszawie przyznał rację fiskusowi. Na wstępie zauważył, że w sytuacji opisanej we wniosku mamy do czynienia ?z dwoma rodzajami czynności: czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (usługami doradztwa podatkowego) oraz czynnościami związanymi z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych osobistych skarżącego i jego rodziny. Sąd nie podzielił stanowiska podatnika, że czynności związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych rodziny będą stanowiły nieodpłatne świadczenia usług z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT traktowane na równi z odpłatnym świadczeniem usług. Jak podkreślił WSA, przesłanką niezbędną do tego, aby dane czynności zaklasyfikować do nieodpłatnego świadczenia usług, jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami. Tymczasem skarżący klasyfikuje te czynności jako zwolnione, stanowiące nieodpłatne usługi najmu na cele mieszkaniowe, od których z założenia podatek naliczony nie może być odliczony. W ocenie WSA, czynności związane z zaspokajaniem osobistych potrzeb mieszkaniowych rodziny nie będą podlegać opodatkowaniu VAT. W związku z tym nie ma możliwości uznania, że w sprawie występują usługi polegające na nieodpłatnej usłudze najmu, której beneficjentami są członkowie rodziny skarżącego. Dlatego czynność polegająca na wykorzystywaniu lokalu dla własnych (oraz rodziny) osobistych potrzeb mieszkaniowych nie będzie doliczana do mianownika proporcji odliczenia, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Odnosząc się do pełnego prawa do odliczenia z tytułu nabycia lokalu w części przeznaczonego na prowadzenie działalności gospodarczej, sąd odmówił podatnikowi tego prawa. W wyroku podkreślono, że doradca będzie wykorzystywał lokal po jego oddaniu do użytkowania zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i dla potrzeb mieszkaniowych własnych i jego rodziny. Podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów tylko w takim zakresie, w jakim nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Oznacza to, że będzie zobowiązany do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym. Wybór metody wyodrębnienia tych kwot podatku naliczonego pozostaje wyłącznie w gestii podatnika. Jeśli nie wykaże, w jakiej części zakupiony przez niego lokal mieszkalny będzie wykorzystywany do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, to nie będzie miał prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących wpłacone przez niego zaliczki.

Anna Łukaszewicz-Obierska, radca prawny, ?partner, Wierciński, Kwieciński, Barehr sp.k.

Generalną zasadą systemu VAT jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego ?od zakupionych towarów tylko w takim zakresie, w jakim nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi.

Jednak, mając na względzie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (np. w sprawie C-434/03 z 14 lipca 2005 r.), podatnik nabywając określone dobro inwestycyjne, ma możliwość zaliczenia go do aktywów swojego przedsiębiorstwa w całości, bądź jedynie ?w części wynikającej z rzeczywistego wykorzystania dla celów zawodowych, lub też wyłącznie do majątku prywatnego. W przypadku zaliczenia dobra inwestycyjnego do aktywów przedsiębiorstwa w całości i następnie wykorzystywania go jednocześnie na cele zawodowe i prywatne, VAT naliczony przy nabyciu takiego dobra podlega co do zasady całkowitemu i bezpośredniemu odliczeniu.

Z uwagi na wykorzystanie lokalu na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością opodatkowaną (tj. na własne cele mieszkaniowe, które są zwolnione z VAT), podatnik zobowiązany będzie co do zasady do dokonywania korekt podatku naliczonego związanego z nabyciem lokalu z punktu widzenia proporcji rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (doradztwo podatkowe) do całkowitego obrotu wynikającego z czynności dających (doradztwo podatkowe) i niedających prawa do odliczenia (własne cele mieszkaniowe).

Warto zauważyć, że zasada ustalania proporcji odliczenia podatku naliczonego posługuje się pojęciem obrotu, przez który rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Natomiast podstawą opodatkowania przy czynnościach nieodpłatnego przekazania lokalu na potrzeby własne (jako nieodpłatnego świadczenia) ?nie jest obrót, lecz koszt świadczonej usługi. Wydaje się jednak, że z punktu widzenia celowościowego dokonywanie przez podatnika stosownych korekt byłoby zasadne, chociaż literalne brzmienie przepisów nie uznaje nieodpłatnego świadczenia jako obrót.

—oprac. Aleksandra Tarka