Zdaniem sądu organy powinny także wykazać, że zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące szacowanie dochodu określone w art. 11 ust. 1 ustawy o CIT (I SA/Kr 1523/13).

O co chodziło

Sprawa dotyczyła zakupu nieruchomości przez spółkę z o.o. od powiązanych z nią podmiotów. Zakup miał miejsce jeszcze w 2004 r. Organy kontroli skarbowej, prowadząc postępowanie wobec spółki, uznały, że cena, jaką spółka zapłaciła za tę nieruchomość, odbiegała od cen rynkowych i została znacznie zawyżona. Dokonując szacowania dochodu organy posłużyły się metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej określoną w art. 11 ust. 2 ?pkt 1 ustawy o CIT. >patrz ramka.

Stosując tę metodę organy uznały, że właściwe będzie powołanie rzeczoznawców majątkowych, którzy na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy sporządzą odpowiednie operaty (wyceny). Celem ich sporządzenia miało być ustalenie wartości rynkowej gruntu, który kupiła spółka, przy wykorzystaniu do tego celu nieruchomości podobnych, które biegli mieli znaleźć. Biegły rzeczoznawca sporządził taki operat i ustalił w nim, że wartość rynkowa nieruchomości była znacznie niższa niż cena, po jakiej spółka ją zakupiła.

Organy podatkowe powołały się także na podobną opinię innego biegłego sporządzoną w postępowaniu karnym. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego organy ustaliły, że cena została zawyżona, co skutkowało zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów dla spółki w momencie, gdy sprzedawała nieruchomość.

Spółka zaskarżyła rozstrzygnięcie...

Od takiego rozstrzygnięcia złożono odwołanie, które jednak nie zostało uznane. Spółka zdecydowała się zatem wnieść skargę do sądu administracyjnego. W skardze napisała, że organy nie wykazały spełniania wszystkich przesłanek warunkujących w ogóle przystąpienie do szacowania. Wytknęła także fiskusowi popełnienie błędu metodologicznego przy stosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Zarzuciła mu również naruszenie przepisów procedury podatkowej poprzez wykorzystanie w sprawie opinii biegłego z innego postępowania i włączenie do akt kopii takiej opinii, podczas gdy taki dowód nie ma charakteru opinii biegłego (który musi zostać powołany w toku postępowania zgodnie z przewidzianą procedurą), a ma jedynie charakter dokumentu. Nie korzysta zatem, zdaniem strony, z „powagi dowodu eksperckiego", jaką mają opinie biegłych.

...i wygrała

Sąd w ustnym uzasadnieniu uznał te zarzuty za słuszne i uchylił wszystkie decyzje organów podatkowych. Uznał, że kolejnym krokiem, jaki powinny podjąć organy podatkowe po zidentyfikowaniu istnienia powiązań (które ?w tej sprawie były niewątpliwe), jest szczegółowe przeanalizowanie wpływu tych powiązań na cenę. Zdaniem sądu takiej szczegółowej analizy nie przeprowadzono.

Sąd wytknął również organom podatkowym, że korzystając z opinii biegłych nieprawidłowo zastosowały metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Opinie biegłych mogą być bowiem stosowane przy ustalaniu wartości rynkowej na potrzeby stosowania art. 14 ust. 3 ustawy o CIT, nie zaś szacowania dochodu na podstawie?art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy. Ten ostatni przepis ma bowiem charakter szczególny i kieruje się odrębnymi zasadami różniącymi się znacznie od ustalania wartości rynkowej na podstawie art. 14 ust. 3 tej ustawy. Zdaniem sądu organy niejako uprościły sobie postępowanie i zastosowały nieprawidłowy mechanizm, który jest prostszy i szybszy, ale nie może mieć zastosowania przy szacowaniu dochodu.

Sąd uznał również za zasadny zarzut naruszenia zasad postępowania poprzez uwzględnienie opinii biegłego ?z innego postępowania, co ograniczyło stronie możliwość aktywnego uczestniczenia w postępowaniu poprzez – chociażby – brak możliwości zadawania pytań autorowi wyceny

W tej metodzie porównuje się ceny

Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i określeniu na tej podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Porównania takiego dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen) lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen). Przepisy podatkowe nakazują wziąć pod uwagę przy takim porównaniu wiele okoliczności dotyczących takiej transakcji, co znacznie utrudnia jej stosowanie.

Zdaniem autora

Jarosław Włoch radca prawny w Małopolskim Instytucie Studiów Podatkowych w Krakowie

WSA w Krakowie wydał bardzo ważny wyrok dla tych wszystkich, którym organy podatkowe zarzucają, że wykorzystując powiązania z innymi podmiotami ustaliły cenę transakcji odbiegającą od warunków rynkowych, czyli dla dość dużej grupy podatników. Niestety dość częstą praktyką wśród organów podatkowych jest to, że nie wykazują one wszystkich przesłanek warunkujących przystąpienie do szacowania dochodu, a poprzestają jedynie na zidentyfikowaniu istnienia powiązań. Nie analizują zatem, czy powiązania takie miały rzeczywiście wpływ na ustalenie takiej, a nie innej ceny w danej transakcji. W praktyce organy uznają – tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie – że spełnienie trzeciej z przesłanek (związku przyczynowego) jest oczywiste, jest on bowiem konsekwencją wystąpienia pierwszych dwóch przesłanek (istnienia powiązań i wysokości ceny). Tymczasem istnienie związku przyczynowego pomiędzy powiązaniami a ustaloną ceną jest jedną z trzech samodzielnych przesłanek, która powinna na równi z dwoma poprzednimi zostać wykazana w toku postępowania. Takie „zakładanie z góry" spełnienia tej przesłanki jest bardzo wygodne dla organów podatkowych, gdyż nie muszą one szczegółowo analizować okoliczności towarzyszących danej transakcji i wykazywać, że to właśnie istnienie powiązań miało decydujący wpływ na ustalenie ceny, a nie inne okoliczności np. ekonomiczne, rynkowe itp. Drugim błędem, który popełniły organy podatkowe w przedmiotowej sprawie, było posłużenie się przy stosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej opiniami rzeczoznawców majątkowych. Zasady sporządzania opinii biegłych rzeczoznawców majątkowych regulują zupełnie inne przepisy niż te, które dotyczą stosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Przepisy dotyczące opinii biegłych nie są dostosowane do wymogów określonych dla metody porównywalnej ceny niekontrolowanej wynikających z przepisów podatkowych (nie nakazują brania pod uwagę okoliczności, które mają znaczenie dla szacowania dochodu). Posługiwanie się takimi opiniami jest znacznie prostsze dla organów podatkowych, które przerzucają ciężar dokonania porównania na rzeczoznawców. Ten błąd metodologiczny spowodował, że w przedmiotowym postępowaniu organy de facto nie zastosowały metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, ale inną nieznaną przepisom podatkowym metodę. Przepisy wyraźnie stanowią bowiem, jakimi metodami mogą się posługiwać się organy podatkowe (jest to katalog zamknięty) po to właśnie, aby nie przyznać im zbyt dużej swobody w szacowaniu.