Najem leasingowych aut: ograniczenie odliczenia VAT narusza zasadę neutralności

Przepisy dotyczące odliczenia VAT w związku z nabyciem bądź leasingiem samochodów osobowych są jednymi z najbardziej skomplikowanych regulacji ustawy o VAT. Nie bez znaczenia pozostaje tutaj fakt, że regulacje te w okresie obowiązywania ustawy były wielokrotnie nowelizowane. Dodatkowe trudności może sprawiać podatnikom odnalezienie obowiązujących przepisów. Obecnie nie znajdują się one bowiem w samej ustawie o VAT, lecz w akcie zmieniającym tę ustawę. Mowa o ustawie z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (DzU nr 247, poz. 1652 ze zm., dalej: ustawa zmieniająca). Kłoda za kłodą pod nogi podatników...

Co wynika z przepisów

Wzorem lat ubiegłych ustawodawca utrzymał ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodów osobowych. Zasadniczo w takiej sytuacji podatnicy mogą odliczyć tylko 60 proc. kwoty podatku naliczonego, nie więcej jednak niż 6000 złotych. Określił jednak także katalog wyjątków – sytuacji, w których podatnicy mogą odliczyć podatek naliczony w całości. Pełne odliczenie przysługuje m.in. przy nabyciu samochodów osobowych, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

- odprzedaż tych samochodów lub

- oddanie w odpłatne używanie tych samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i są one przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy.

Zasadą jest zatem ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych. Podatnicy mogą odliczyć cały podatek w wyjątkowych sytuacjach, np. gdy przedmiotem działalności nabywcy jest najem czy leasing takich pojazdów.

Ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy także przedsiębiorców użytkujących samochody osobowe na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Konstruując taki przepis ustawodawca odwołał się jedynie do rodzaju samochodów, przy nabyciu których podatnikom przysługuje ograniczone prawo do odliczenia podatku. W przypadku leasingowanych aut nie istnieje natomiast katalog wyjątków, w których podatek można odliczyć w całości (taki, jaki określają przepisy o nabyciu samochodów osobowych).

Wyjątek nie ma zastosowania

Podsumowując, podatnicy, którzy biorą w leasing samochody osobowe i jednocześnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oddają je w najem na okres dłuższy niż 6 miesięcy, nie mają prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Takie stanowisko potwierdza literalne brzmienie przepisów. Wyjątki umożliwiające pełne odliczenia podatku naliczonego zgodnie z literą prawa dotyczą sytuacji nabycia samochodów osobowych, a nie ich użytkowania na podstawie umowy leasingu. Natomiast przepis wprowadzający ograniczone prawo do odliczenia dla korzystających na podstawie umowy leasingu nie przewiduje już takich wyjątków.

Przykład

Przedsiębiorca, który prowadzi działalność w zakresie najmu samochodów, nabył na własność samochód osobowy za 123 000 zł (kwota VAT jest równa 23 000 zł). Nabyty samochód został wynajęty. W takiej sytuacji, zgodnie z przepisami ustawy o VAT podatnik może odliczyć pełną kwotę podatku, czyli 23 000 zł.

Przykład

Przedsiębiorca, który prowadzi działalność w zakresie najmu samochodów, wziął w leasing samochód osobowy. Suma rat leasingowych wraz z kwotą VAT wynosi 123 000 zł. (kwota VAT jest równa 23 000 zł). W takiej sytuacji, zgodnie z przepisami ustawy o VAT przedsiębiorca może odliczyć 60 proc. kwoty podatku naliczonego, jednak nie więcej niż 6 000 zł. Zatem przedsiębiorca odliczy tylko 6 000 zł.

Sądy zajmują różne stanowiska...

Stanowisko sądów administracyjnych, wypowiadających się w sprawie omawianego odliczenia, nie jest jednolite.

W sprawie zakończonej wy-rokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 marca 2012 r. (I FSK 739/11) podatnik wynajmował i leasingował samochody na cele swojej działalności. Samochody, które nie były przez niego użytkowane, oddawał do korzystania innym podmiotom. Podatnik miał wątpliwość, czy w tak zakreślonym stanie faktycznym przysługuje mu pełne prawo odliczenia podatku naliczonego od zakupionej usługi leasingu za miesiące, w których inny podmiot był wyłącznym użytkownikiem samochodów osobowych, a spółka nie miała możliwości fizycznego korzystania z nich.

Sprawa znalazła swój finał przed NSA. Uznał on, że w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania przepis, który reguluje ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych, czyli podatku naliczonego będącego konsekwencją dostawy tych towarów nabywcy. Zdaniem sądu przepis ten nie może być stosowany jako podstawa do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług, na podstawie których posiadacz zależny korzysta z ww. samochodów. Przypadki te wzajemnie się wykluczają, co znalazło odzwierciedlenie w dwóch odrębnych normach regulujących te sytuacje. Zatem wyjątkowo podatek naliczony mógł być odliczany w pełni tylko od nabywanych samochodów osobowych. Do samochodów oddanych w leasing zastosowanie miało ograniczone prawo do odliczenia.

Inne wnioski płyną natomiast z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 stycznia 2011 r. (III SA/Wa 1140/10). Stan faktyczny sprawy zbliżony był do tego z wyroku NSA. Stanowisko sądu - odmienne. WSA uznał, że podatnik w miesiącach, w których przekazał samochody do korzystania innym podmiotom, nie może być potraktowany jako użytkownik tych samochodów. Pojęcie „używanie" nie ma prawnych konotacji i jest w istocie stanem faktycznym, a nie prawnym. Oznacza to, że w odniesieniu do tych miesięcy, w których podatnik nie korzysta faktycznie z leasingowanych samochodów na skutek przekazania ich osobom trzecim, nie jest spełniony normatywny stan faktyczny umożliwiający zastosowanie ograniczenia dla podmiotów biorących samochody osobowe w leasing.

...a to daje szansę przedsiębiorcom

Z dalszej części uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie wynika, że w miesiącach, w których podatnik przekazuje leasingowane przez siebie samochody podmiotom trzecim do używania i wystawia z tego tytułu odpowiednie faktury tym podmiotom, stan faktyczny odpowiada normatywnemu stanowi faktycznemu, o którym mowa w przepisie stanowiącym o prawie do odliczenia z tytułu nabycia samochodów. W tych miesiącach podatnik działa bowiem jak podmiot, który dysponuje samochodem jako właściciel w ekonomicznym znaczeniu tego słowa i czerpie pożytki z umożliwienia innemu podmiotowi korzystania z tego samochodu. W efekcie w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie również katalog wyjątków umożliwiających pełne odliczenie podatku.

Z literalnego brzmienia przepisów dotyczących odliczenia VAT wynika, że podatnicy korzystający z samochodów osobowych na podstawie umowy leasingu nie mają prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z leasingiem samochodów. W stosunku do nich nie ma bowiem zastosowania katalog wyjątków umożliwiających pełne odliczenia podatku.

Jakich argumentów użyć

Istnieją jednak pewne argumenty, które uzasadniałyby możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego. Nie wynikają one wprost z przepisów prawa, ale mają swoje źródło w podstawowych zasadach podatku od towarów i usług oraz regulacjach wspólnotowych.

Podstawową cechą VAT jest charakter konsumpcyjny: podatek od towarów i usług ma obciążać jedynie konsumpcję. Faktycznym ciężarem zapłaty tego podatku nie powinny być obciążane podmioty, które nabywają towary czy usługi w celu ich dalszej odsprzedaży. Ponosi go bowiem ostateczny konsument.

Z charakterem konsumpcyjnym podatku od towarów i usług wiąże się jego kolejna cecha: neutralność. Ma ona zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie dla niego obciążeniem finansowym. Podstawowym narzędziem mającym służyć realizacji tej cechy VAT jest prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ustawy o VAT).

Analogiczna działalność

Obowiązujące regulacje w zakresie odliczenia VAT od samochodów osobowych prowadzą do sytuacji, w których podatnicy biorący w leasing samochody osobowe mają jedynie ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie, oddając samochód w najem na okres dłuższy niż 6 miesięcy muszą naliczać pełną kwotę podatku należnego. A to narusza zasadę neutralności VAT. Ponadto przepisy w tym zakresie w niczym nieuzasadniony sposób różnicują sytuację podatników, którzy nabywają samochody osobowe na własność i oddają je w najem na okres dłuższy niż 6 miesięcy, od podatników, którzy prowadzą analogiczną działalność, przy czym wynajmowane w tym celu samochody osobowe nie są ich własnością, lecz są przedmiotem umowy leasingu.

Podane argumenty uzasadniają wystąpienie do ministra finansów z zapytaniem, czy w sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wynajmuje (na okres dłuższy niż 6 miesięcy) leasingowane samochody, ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.