Wadliwy, czyli jaki
W odniesieniu do usług transportowych najwięcej problemów dostarcza zastosowanie w praktyce pojęcia „wad wykonanych usług", którego ustawy podatkowe niestety nie definiują. „Wadliwy", zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN, oznacza tyle co „mający wady, usterki, defekty, wskazujący braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny". Można zatem przyjąć, że wadliwie wykonana usługa to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. w przypadku której nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa. Skoro zatem przepisy prawa dotyczące umowy przewozu nie kładą nacisku na rezultat i jakość wykonania usługi, decydujące w tym zakresie będą postanowienia umowne pomiędzy kontrahentami. Jeśli kontrahenci postanowią o wykonaniu usługi w określonym czasie, bez uszczerbku dla przewożonego towaru, co właściwie jest oczywistością, to niedotrzymanie tych warunków przez przewoźnika, w przypadku obciążenia go karą umowną, spowoduje niemożność zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów.
Porysowany mebel i wgniecenie w pralce
Potwierdzają to fiskus i sądy, w szczególności w odniesieniu do uszkodzenia towaru w transporcie. Przykładowo Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 18 września 2010 r. (IBPBI/2/423-713/10/PP) zauważyła, że w sytuacji, gdy przewoźnik wypłaca zlecającemu przewóz odszkodowanie z tytułu uszkodzenia towaru, de facto dochodzi do nieprawidłowego wykonania usługi, a to oznacza, że wypłacane z tego tytułu odszkodowanie nie będzie mogło być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z tego, że usługa przewozu w sytuacji, gdy przewożony towar dociera do miejsca jego przeznaczenia z uszkodzeniem, dotknięta jest wadą. Tego samego zdania był WSA w Gliwicach, który w wyroku z 5 czerwca 2008 r. (I SA/Gl 180/08) stwierdził, że wyłączone z kosztów uzyskania przychodu przewoźnika są odszkodowania wypłacone przez niego zlecającemu przewóz towaru, z tytułu uszkodzenia przewożonych towarów w trakcie wykonywania usługi transportowej.
Co z nieterminowością
W przypadku usług innych niż usługi transportowe istnieje możliwość, że kara płacona z tytułu nieterminowego wykonania usługi, przy założeniu, że usługa została w ogóle wykonana i przyniosła przychód, będzie kosztem uzyskania przychodów. Stanowisko takie potwierdza m.in. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 31października 2012 r. (IPPB1/ 415-1308/12-2/MT). Organ zgodził się, że skoro podatnik dołożył wszelkich starań, aby kontrakt zrealizować i uzyskać przychody, a nałożona kara jest związana z ryzykiem gospodarczym prowadzenia działalności gospodarczej, bez podjęcia którego jedyną decyzją byłoby nieprzystępowanie w ogóle do realizacji umowy, a więc i brak przychodów, to kary umowne, wynikające z zawartej umowy, są kosztem uzyskania przychodu.
Podobne stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 23 października 2008 r. (IBPB3/423-662/08/MS) w odniesieniu do podatnika, który dostarczał kupującym towary wynajętym transportem drogowym. W jego przypadku kary umowne poniesione z tytułu nieterminowego wykonania usług będących przedmiotem umowy mogły stanowić koszty uzyskania przychodów, gdyż nie były wymienione w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Będzie tak pod warunkiem, że kary będą miały związek z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również okoliczności będące przyczyną poniesienia wydatku nie będą przez niego zawinione.
Szczególna branża
Wydaje się jednak, że w przypadku usług transportowych, jeżeli w umowie określono konkretny czas lub termin wykonania usługi, niedotrzymanie tych warunków jest równoznaczne z wadliwością wykonanej usługi, a przepisy podatkowe wyraźnie wyłączają z kosztów podatkowych kary umowne z tytułu wad wykonanych usług. Nie wiedzieć czemu organy podatkowe mają w tym względzie inne zdanie. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 25 sierpnia 2011 r. (IPPB3/423-424/11-4/GJ) zgodziła się z podatnikiem świadczącym usługi spedycyjne, że wydatki z tytułu kar umownych i roszczeń reklamacyjnych spowodowanych opóźnieniem w transporcie są kosztem uzyskania przychodu, gdyż spełniają warunki stawiane przez art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i nie mieszczą się w negatywnym katalogu kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 ustawy o CIT). Podobnego zdania był Urząd Skarbowy w Łowiczu w interpretacji z 23 listopada 2006 r. (US I/1 415/10/06). Uznał w niej, że kary umownej z powodu nieterminowego wykonania usługi, pomimo umieszczenia zapisu o obowiązku jej uiszczenia w umowie, mogą być kosztem uzyskania przychodu, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą a możliwością uzyskania przychodu.
Zdaniem autora
Maciej Jurczyga doktor nauk ekonomicznych, biegły rewident
