Jaki VAT od zaliczki na eksport, gdy wywóz nie nastąpi w ciągu 6 miesięcy

Otrzymujemy zaliczki dotyczące zamówień na towary, których dostawy stanowią dla nas eksport towarów. Zdarza się, że w ciągu 6 miesięcy od otrzymania zaliczki nie uda nam się zrealizować zamówienia. Czy prawidłowo w tej sytuacji opodatkowujemy zaliczki stawką 0 proc.? Czy w takiej sytuacji zaliczki powinniśmy opodatkowywać stawką krajową? – pyta czytelnik.

Eksport towarów (w tym eksport pośredni) opodatkowany jest, co do zasady, według stawki zero proc. (art. 41 ust. 4 i 9 ustawy o VAT). Przyjmuje się, że stawka ta ma również zastosowanie do zaliczek dotyczących eksportu towarów (zob. przykładowo interpretację Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 lutego 2009 r., ITPP2/443-1054/08/AF; interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 10 sierpnia 2009 r., IPPP1-443-910/08-9/S/MP).

Dokumentacja niepotrzebna

Dla opodatkowania stawką zero proc. zaliczek na poczet eksportu towarów nie jest jednak konieczne dokumentowanie wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Stawka ta ma zastosowanie do zaliczek na poczet eksportu ze względu na sam fakt, że dotyczą one dostawy, która ma mieć charakter eksportu towarów. A zatem prawidłowo stosujecie państwo stawkę zero proc. do otrzymywanych zaliczek dotyczących dostaw towarów, które mają dla państwa stanowić eksport towarów.

Data przelewu

Obowiązek podatkowy z tytułu otrzymywania zaliczek powstaje na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Zgodnie z nim, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku eksportu towarów, jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności (art. 19 ust. 12 ustawy o VAT).

W przeszłości pojawiło się stanowisko, że przepis ten jest niezgodny z przepisami unijnymi. Orzekł tak, przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 7 maja 2010 r. (III SA/Wa 2176/09). Wyrok ten uchylił jednak Naczelny Sąd Administracyjny 26 czerwca 2012 r. (I FSK  1113/10), stwierdzając, że „uzależnienie możliwości stosowania stawki zero proc. z tytułu otrzymanej przedpłaty zaliczki na poczet dostawy eksportowej od warunku, aby wywóz towarów nastąpił w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania tej należności, nie stanowi wadliwej implementacji przepisów dyrektywy 2006/112/WE, a w szczególności jej art. 66".

Tylko korekta

Brzmienie art. 19 ust. 12 ustawy o VAT powoduje, że upływ sześciu miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności (zaliczki), skutkuje ustaniem obowiązku podatkowego, a nie – jak w przeszłości uważały organy podatkowe - przekształceniem się zaliczki na poczet eksportu na zaliczkę na poczet sprzedaży krajowej. Jak czytamy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2012 r. (I FSK 1113/10), „brak natomiast wywiązania się z tego warunku [wywozu towarów – red.] w okresie 6 miesięcy od otrzymania zaliczki lub otrzymanie zaliczki na poczet transakcji eksportowej, która ma nastąpić po upływie 6 miesięcy od jej otrzymania powoduje, że należność ta nie rodzi żadnego obowiązku podatkowego u podatnika, u którego obowiązek podatkowy w takiej sytuacji powstaje (możliwość zastosowania stawki zero proc.) w momencie realizacji dostawy (wywozu) towaru poza obszar UE".

Krok po kroku

Otrzymywane zaliczki na poczet eksportu towarów powinniście państwo dokumentować fakturami zaliczkowymi ze stawką zero  proc. Zaliczki te powinny być wykazywane w składanych deklaracjach w następujący sposób:

? w poz. 22 VAT-7/VAT-7K/VAT-7D, tj. jako eksport towarów (nie jako sprzedaż krajowa w poz. 19 i 20 deklaracji VAT-7/VAT-7K/VAT-7D),

? po upływie sześciu miesięcy od otrzymania poszczególnych płatności kwoty wykazywanych w poz. 22 deklaracji VAT-7/VAT-7K/VAT-7D płatności powinny być korygowane (przez złożenie korekt deklaracji VAT-7/VAT-7K/VAT-7D), chyba że nastąpi wywóz towarów.

Taki sposób postępowania potwierdzają organy podatkowe, np. Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 25 sierpnia 2011 r. (IPTPP2/443-206/11-2/IR), Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 31 grudnia 2012 r. (IPPP3/443-1032/12-2/LK). W drugiej z nich czytamy, że „w sytuacji gdy eksport towarów, na poczet którego zainteresowany otrzymał zaliczkę nie nastąpił w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania zaliczki, jej otrzymanie nie rodziło powstania obowiązku podatkowego wynikającego z przepisów art. 19 ust. 11 i ust. 12 ustawy. W konsekwencji, wykazana wcześniej sprzedaż towarów ze stawką zero proc. powinna zostać skorygowana w drodze korekty deklaracji i zmniejszona do zera w rozliczeniu za miesiąc, w którym został wykazany obowiązek podatkowy w tym zakresie".

Wydanie lub faktura

W zakresie, w jakim obrót z tytułu zaliczek zostanie skorygowany we wskazany sposób, wartość tych zaliczek należy uznać za część podstawy opodatkowania eksportu towarów, gdy już do eksportu towarów dojdzie. W stosunku do eksportu obowiązek podatkowy powstanie na skutek wystawienia faktury dokumentującej wydanie towarów, względnie na skutek upływu 7. dnia, licząc od dnia wydania towarów. Obowiązek podatkowy z tytułu eksportu towarów powstaje bowiem, co do zasady, z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).