Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT przychodem z ka- pitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Odpowiednik tego zapisu znajduje się w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, którego brzmienie tylko z pozoru daje odpowiedź na pytanie, czy w przypadku objęcia udziałów lub akcji przychodem jest nominalna wartość udziałów.
Dla ustalenia przychodu z tytułu wniesienia nieruchomości w postaci aportu stosuje się odpowiednio art. 14 ust. 1–3 ustawy o CIT oraz art. 19 ustawy o PIT. Wskazana przez ustawodawcę zasada budzi wątpliwości. Wynika to głównie z posłużenia się określeniem „odpowiednio".
Oznacza to, że przepis, do którego się odwołano, ma zostać zastosowany wyłącznie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Konsekwencją wprowadzenia wskazanej zasady jest uprawnienie organów podatkowych do określenia przychodu w wysokości wartości rynkowej w sytuacji, kiedy cena wyrażona w umowie – bez uzasadnionej przyczyny – znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw.
Skutki „odpowiedniego" zastosowania
Pewne wątpliwości budzi sytuacja, w której niecała wartość wniesionego kapitału niepieniężnego została przekazana na kapitał zakładowy. Zgodnie bowiem z art. 154 § 3 k.s.h. oraz art. 309 k.s.h., jeżeli udział (akcja) jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, to nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego (agio emisyjne). Powyższe prowadzi do nabycia przez spółkę rzeczy jako wkładu do niej, o wartości wyższej niż wydane udziały. Może to sprowokować do stwierdzenia, że jeżeli agio emisyjne jest wyższe niż wartość nowych udziałów, to dojdzie do przeszacowania przez organy podatkowe wartości objętych udziałów w zamian za aport.
Przede wszystkim absurd powyższego wynika z niemożliwości uznania, że dochodzi do wzbogacenia się w wyniku objęcia udziałów o wartości wyższej niż wartość rynkowa rzeczy wnoszonej. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT od części wartości środków trwałych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej, nie można dokonywać odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu.
Wskazane przepisy prowadzą do określonego skutku: dana osoba, wnosząc nieruchomość w charakterze aportu, nie uzyska przychodu od wartości aportu przekazanej na kapitał zapasowy, w podmiocie uzyskującym aport bowiem nie ma kosztów uzyskania przychodu od tej części. Powyższe prowadzi do wyeliminowania osiągnięcia korzyści podatkowej z wniesienia aportu powyżej jego wartości księgowej. Efektywne opodatkowanie dokonuje się w chwili zbycia udziałów, zatem wtedy gdy dochód z ich zbycia odpowiada wartości rynkowej. Nie można zatem za obejście prawa uznać wniesienia wkładu do spółki kapitałowej z agio emisyjnym.
Organ nie ma uprawnień
Biorąc to pod uwagę, należy uznać, że „odpowiednie" zastosowanie art. 19 ustawy o PIT oraz art. 14 ustawy o CIT przewidziane jest tylko do sytuacji, kiedy organ podatkowy bada przyjętą wartość wkładu, a nie wartość udziałów (akcji, wkładów) wydanych w zamian za aport niepieniężny. Przeciwne założenie – według którego ustawodawca przyjmuje możliwość ustalenia przychodu na poziomie rynkowym – jest sprzeczne z treścią przepisu nakazującego jednoznaczne uwzględnienie wartości nominalnej udziału (akcji, wkładów). Na brak możliwości szacowania wartości nominalnej udziałów lub akcji wskazał również NSA w wyroku z 19 kwietnia 2006 r.
Sąd podkreślił, że słowo „odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia – przy czym w przypadku przychodu z ty- tułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego.
Podobne stanowisko zaprezentował WSA w Rzeszowie w wyroku z 14 września 2010 r. Sąd stwierdził w nim, że niewątpliwie art. 17 ust. 2 ustawy o PIT zawiera odesłanie do „całego" art. 19 ustawy o PIT, niemniej jednak istotne znaczenie ma okoliczność, że jest to odesłanie do „odpowiedniego" stosowania wspomnianego artykułu. To natomiast oznacza, że przepis, do którego odnosi się odesłanie, ma zastosowanie nie wprost, ale tylko w takim zakresie, w jakim odesłanie to jest do pogodzenia z treścią przepisu – w zakresie regulacji prawnej objętej przepisem odsyłającym.
Fiskus nie zakwestionuje
Jeżeli w ocenie organu podatkowego wartość przedmiotu aportu określona w umowie spółki będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej, to będzie on miał możliwości jego zakwestionowania jako wartości wkładu wnoszonego do spółki, a nie wartości nominalnej lub akcji obejmowanych w zamian za aport.
Dlatego też przyjęcie wartości innej niż wartość nominalna akcji jest zastrzeżone tylko do sytuacji, kiedy to wkład niepieniężny nie zostaje wyceniony bez uzasadnionej przyczyny według wartości rynkowej. Przyjęcie odmiennej interpretacji stałoby w sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy.
dr Mirosław Pawełczyk radca prawny, partner zarządzający w Pawełczyk & Szura Kancelaria Radców Prawnych Spółka Partnerska w Katowicach
Komentuje dr Mirosław Pawełczyk, radca prawny, partner zarządzający w Pawełczyk & Szura Kancelaria Radców Prawnych Spółka Partnerska w Katowicach
Wypada powziąć wątpliwość, czy zmiana art. 17 ust. 2 ustawy o PIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, nie wpłynęłaby na ujednolicenie stanowisk organów podatkowych, w tym na pojawiające się rozbieżności co do ich interpretacji.
Za uznaniem powyższego przemawia to, że wartość nominalną akcji w spółce mającej osobowość prawną lub w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny, organ podatkowy powinien określić w wysokości wartości rynkowej wniesionego wkładu niepieniężnego. Wówczas zastosowanie znajdzie art. 19 ustawy o PIT oraz art. 14 ustawy o CIT.
