Opodatkowanie VAT: prowadzenie zajęć na studiach podyplomowych

Uczelnie wyższe często zatrudniają wykładowców i specjalistów z określonych branż w celu prowadzenia zajęć m.in. na studiach podyplomowych. W większości przypadków zatrudnienie to odbywa się na podstawie umowy o pracę wiążącej uczelnię z wykładowcą. Jednakże drugą, równie często wykorzystywaną, formą współpracy są umowy cywilno-prawne.

W przypadku, gdy wykładowca wykonuje swoje świadczenie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (jako podatnik VAT) zaczynają się problemy. Dlaczego? Otóż dlatego, że nie zostało jasno przez ustawodawcę określone, jaką stawkę VAT wykładowca (przedsiębiorca) powinien w tym przypadku zastosować do swojego świadczenia. Zastanówmy się zatem nad wysokością opodatkowania tego typu usług. W tym celu przeanalizujmy poniższy przykład.

Przykład

JAK TO DZIAŁA

Publiczna uczelnia wyższa ABC organizuje studia podyplomowe i zatrudnia w tym celu wykładowców (zwykle na umowy cywilno-prawne). Jeden z wykładowców prowadzący działalność gospodarczą (będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług) zwrócił się z pytaniem, czy świadczenie wykonane na rzecz uczelni, polegające na prowadzeniu zajęć na studiach podyplomowych, może potraktować jako czynność zwolnioną z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (jako usługę kształcenia zawodowego), lub czy ewentualnie zwolnienie to przysługuje mu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 27 tej ustawy (prywatne nauczanie).

Podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23 proc. Niemniej ustawodawca, zarówno w treści samej ustawy o VAT, jak i wydanych do niej przepisów wykonawczych przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. W części przypadków możliwe jest także zastosowanie zwolnienia od opodatkowania.

Finansowane ze środków publicznych

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego (...), finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

O ile faktycznie środki, jakimi dysponuje publiczna uczelnia, stanowią środki publiczne (potwierdza to wykładania art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z którą środkami publicznymi są przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł, natomiast wyższa uczelnia publiczna – zgodnie z art. 9 pkt 11 ww. ustawy – jest jednostką sektora finansów publicznych), o tyle powstaje wątpliwość, czy świadczenie przedstawione w przykładzie (wykonane na rzecz uczelni) może zostać uznane za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Tylko bowiem łączne spełnienie obu warunków umożliwi wykładowcy zastosowanie zwolnienia z opodatkowania VAT.

W celu odpowiedzi na tę wątpliwość należy bezpośrednio odwołać się do definicji pojęć kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego zawartych w art. 44 rozporządzenia wykonawczego rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzU L nr 77 str. 1).

Powołany przepis stanowi, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Jednocześnie norma ta zastrzega, że czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Z przepisu tego wynika zatem, że ze zwolnienia z opodatkowania mogą korzystać tylko takie usługi związane z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym, które są bezpośrednio związane z branżą lub zawodem. Oczywiście studia podyplomowe – jako takie – spełniają ten warunek.

Odbiorcą jest student

Jednak tutaj pojawia się inny problem. Wskazany w przykładzie podmiot (wykładowca) niestety nie świadczy usług kształcenia zawodowego. Wykonuje on czynności ściśle z tym kształceniem związane. Stosunek cywilnoprawny, jaki istnieje między wykładowcą a uczelnią, łączy właśnie te strony (a nie wykładowcę ze słuchaczami). To uczelnia jest podmiotem, który wykonuje usługi kształcenia zawodowego (to ją łączy więź cywilnoprawna ze studentem) za pomocą wykładowców, z którymi ma podpisaną umowę o pracę lub umowę o współpracę. Czyli odbiorcą usług wykładowcy jest de facto sama uczelnia, a nie student. Dopiero odbiorcą usług uczelni jest konkretny student.

Jednocześnie nie można uznać, że uczelnia w analizowanym przypadku kształci się, czy zdobywa dodatkową wiedzę związaną z branżą/zawodem. Zatem istnieją argumenty przemawiające za tym, aby uznać usługi, jakie wykonuje wykładowca, za czynności jedynie ściśle związane z kształceniem. Samą jednak usługę kształcenia zawodowego wykonuje uczelnia względem swoich słuchaczy.

W przypadku usług ściśle związanych z kształceniem, możliwość korzystania ze zwolnienia z VAT, została przez ustawodawcę obwarowana dodatkowymi warunkami, których wykładowca nie jest już w stanie spełnić. Mianowicie, zgodnie z ust. 17a cytowanego art. 43 ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa m.in. w ust. 1 pkt 29 (czyli zwolnienie przeznaczone dla usług kształcenia zawodowego, które są finansowane w całości ze środków publicznych), ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Skoro wykładowca nie jest podmiotem świadczącym usługę podstawową (jest nim niewątpliwie uczelnia), to nie jest uprawniony do tego, aby skorzystać z tego przywileju. Zatem istnieją przesłanki do uznania, że przedmiotowe świadczenie nie korzysta ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Usługi wykładowcy to usługi ściśle związane z kształceniem, jednak samą usługę kształcenia wykonuje uczelnia. Słuchacza wiąże bowiem stosunek cywilnoprawny z uczelnią, a nie z wykładowcą.

Istnieją dwa poziomy stosunków cywilnoprawnych:

Fiskus nie daje prawa do zwolnienia

Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 19 sierpnia 2011 r. (IBPP1/443-698/11/LSz)

podała: „świadczone przez wnioskodawcę usługi w postaci wykładów i ćwiczeń oraz przeprowadzenia zaliczenia i egzaminu na uczelni wyższej w ramach zakresów programowych danego kierunku studiów stanowią element kształcenia organizowanego przez uczelnię i zaliczenie danego przedmiotu (w zakresie którego prowadzone są wykłady czy ćwiczenia) konieczne jest do zaliczenia danego semestru studiów czy też do ukończenia studiów podyplomowych przez danego słuchacza.

Nie można zatem uznać, aby usługi świadczone przez wnioskodawcę dla słuchaczy, ale na rzecz uczelni wyższej stanowiły kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe związane bezpośrednio z branżą lub wykonywanym zawodem. W świetle powyższego nie jest możliwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. (...) usługi świadczone przez wnioskodawcę w zakresie kształcenia na studiach podyplomowych w zakresie usług prowadzenia zajęć z metodyki nauczania języka angielskiego nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, tylko podlegają opodatkowaniu według 23 proc. stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT".

Przy czym, jak wskazuje praktyka, opisane powyżej postępowanie w zakresie wysokości opodatkowania nie jest jednolite. Istnieje w tej materii również stanowisko przeciwne. Zostało ono ujęte w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 8 marca 2012 r. (IPPP1/443-1740/11-2/EK), gdzie czytamy:

„Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy w odniesieniu do obowiązujących przepisów prawa podatkowego, stwierdzić należy, iż wnioskodawca realizując przedmiotowe usługi, które jak wskazał są usługami kształcenia zawodowego oraz finansowane są w całości ze środków publicznych, gdyż takimi są przychody państwowych uczelni wyższych, uprawniony jest do zastosowania zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy".

Należy przy czym zaznaczyć, że analiza przepisów dokonana przez organ podatkowy w przywołanej interpretacji polegała jedynie na odniesieniu stanu faktycznego (przedstawionego przez wnioskodawcę) do określonych przepisów prawa podatkowego.

Organ nie analizował ani istoty świadczenia, ani okoliczności, że uczelnia de facto nie nabywa usługi w zakresie kształcenia, czy przekwalifikowania zawodowego tylko usługę ściśle z kształceniem związaną. Innymi słowy, organ podatkowy jedynie odniósł wskazany przez podatnika stan faktyczny (w którym podano, że wykładowca świadczy usługi kształcenia w całości finansowane ze środków publicznych) na grunt przepisów ustawy o VAT.

Organ nie ustalał z punktu cywilnoprawnego, czy wykładowca świadczy rzeczywiście usługi główne kształcenia czy też usługi ściśle z nim związane. Nie badał, jaka relacja wiąże studenta/słuchacza z uczelnią, a jaka z wykładowcą.