Przedmiotem opodatkowania CIT jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 ustawy o CIT). Wyjątkiem są określone w art. 21 i art. 22 ustawy o CIT przypadki opodatkowania dochodów podmiotów podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz opodatkowania dochodów z dywidend, gdzie przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Bez względu na liczbę źródeł

W ustawie o CIT nie zawarto katalogu źródeł przychodów. Jednak użycie w tym przepisie pojęcia „dochód" w liczbie pojedynczej oraz pojęcia „źródła przychodów" w liczbie mnogiej wskazuje, że niezależnie od tego, z ilu źródeł przychodów podatnik uzyskuje dochody i niezależnie od licznych odrębności, dotyczących ustalania dochodu z poszczególnego źródła, przedmiotem opodatkowania jest jeden dochód.

Jest nim, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (z zastrzeżeniem odmienności dotyczących dochodu z udziału w zyskach osób prawnych oraz dochodów uzyskiwanych przez podmioty powiązane). Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą.

Dopiero po zsumowaniu nadwyżek

Zasada, że przedmiotem opodatkowania jest jeden dochód, bez względu na liczbę i rodzaj źródeł przychodów, ma także zastosowanie w przypadku uzyskiwania przychodów z dwóch źródeł. Nakazane w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT obliczenie nadwyżki sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania wskazuje na konieczność sumowania przychodów uzyskanych z poszczególnych źródeł z kosztami ich uzyskania. W ten sposób określa się

- wysokość dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym,

- wielkość straty – w przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów.

Innymi słowy, najpierw należy zbilansować przychody z kosztami, ich uzyskania z poszczególnych źródeł przychodów, a następnie po zsumowaniu nadwyżek przychodów nad kosztami określić jeden dochód będący przedmiotem opodatkowania.

Wykładnia językowa przepisu o którym mowa powyżej pozwala na stwierdzenie, że potrącanie strat podatkowych powinno odbywać się wg zdolności kryterium podatnika, w zakresie rozliczania strat z dochodami z innych źródeł przychodów w ramach jednego roku podatkowego, jak i do przenoszenia straty w przód i tył w obręb innych lat. Przyjęcie wykładni rozszerzającej spowodowałoby bilansowanie dochodów z kilku różnych źródeł dochodów dla celów określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przykład

MOŻNA PRZENIEŚĆ NA INNY OKRES

A jest spółką z o.o. i osiągnęła w latach podatkowych 2005 i 2006 każdorazowo dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 100 000 zł. B jest spółką akcyjną i osiągnęła w roku 2005 dochód podatkowy w wysokości 300 000 zł, a w 2006 r. – stratę w wysokości 100 000 zł.

Chociaż obydwie spółki mają jednakową zdolność płatniczą (bowiem ich dyspozycyjny dochód – przed opodatkowaniem – wynosi 200 000 zł), to zobowiązanie podatkowe B będzie wyższe niż podatek A o 19 000 zł (z wyliczenia: 19 proc. x 100 000). Spółka B nie ma bowiem możliwości - zgodnie z obowiązującymi przepisami – rozliczenia straty podatkowej poniesionej w roku 2006 z dochodem roku 2005. Jeżeli natomiast B poniosłaby stratę w roku 2005, a dochód osiągnęłaby w 2006 r., to możliwe jest ograniczone przeniesienie straty w przód.

Nie więcej niż 50 proc.

Podatnik (w przykładzie firma B) może, zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, obniżyć dochód podatkowy o wysokość straty podatkowej danego roku podatkowego w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Może sam wybrać okres rozliczenia straty podatkowej, z tym że wysokość obniżenia dochodu nie może przekroczyć w którymkolwiek z tych lat 50 proc. kwoty poniesionej straty.

Odliczeń straty można dokonywać już w trakcie roku podatkowego przy ustalaniu zaliczek na podatek. Po upływie pięciu lat uwzględnienie straty w rachunku podatkowym nie jest już możliwe – kwota nierozliczonej straty przepada.

W obowiązującym stanie prawnym nie jest możliwe – w odróżnieniu od niektórych zagranicznych ustawodawstw podatkowych, np. niemieckiego – rozliczenie straty wstecz, czyli obniżenie dochodu podatkowego wykazanego w latach poprzednich. Rozliczenie straty wstecz prowadziłoby w konsekwencji do tego, że podatnik bezpośrednio po dokonaniu rozliczenia za rok, w którym poniósł stratę, otrzymałby odpowiedni zwrot podatku.

Podmiotowe nie są wyłączone

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą brak jest podstaw, aby zwolnienia podmiotowe wyłączyć spod działania przepisów art. 7 ust. 3 pkt 1 i art. 7 ust. 4 ustawy o CIT i ograniczać ich zakres jedynie do zwolnień przewidzianych w samej ustawie podatkowej (m.in. wyrok SN z 3 grudnia 1997 r., III RN 70/97; wyrok NSA z 12 maja 1999 r., I SA/Gd 1519/97).

Strata poniesiona w okresie zwolnienia podatkowego jest stratą ekonomiczną z tytułu ponoszenia ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego. Podmiotowe zwolnienie podatkowe tym różni się od zwolnienia przedmiotowego, że zwalnia podatnika z obowiązku podatkowego w stosunku do wszystkich przedmiotowo określonych źródeł jego dochodów. Natomiast zwolnienie przedmiotowe zawsze wskazuje ściśle określone źródło lub źródła dochodów, którego dotyczy.

Oznacza to, że w przypadku zwolnień przedmiotowych, chodzi o enumeratywne wyliczenie źródeł dochodu zwolnionych od podatku, podczas gdy w przypadku zwolnienia podmiotowego chodzi o generalne zwolnienie, dotyczące wszystkich źródeł dochodu określonego podmiotu.

Nie będą podlegały rozliczeniu np. straty podatnika z działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, poniesione w trakcie okresu zwolnienia podatkowego (art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT) – już po upływie okresu jego obowiązywania. -

Autor jest doktorem nauk prawnych, radcą prawnym.