- Spółka z o.o. zamierza kupić licencję komputerową od podmiotu z Francji. Jak trzeba będzie rozliczyć taki zakup, jeżeli zostanie ona kupiona na okres trzech lat? W którym momencie powstanie obowiązek podatkowy w VAT? Co będzie podstawą opodatkowania? Jak postąpić w sytuacji, gdy w kwocie należnego wynagrodzenia licencjodawcy są zawarte dodatkowe podatki i opłaty? Jakie znaczenie ma to, że opłata za licencję jest wnoszona w rocznych ratach, za każdy rok oddzielnie?

– pyta czytelnik.

Podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu importu usług (zakup licencji od zagranicznych licencjodawców) jest zawsze przedsiębiorca, będący nabywcą usługi. Dotyczy to podmiotów:

- zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni,

- wykonujących wyłącznie czynności zwolnione na podstawie art. 43 ustawy o VAT lub przepisów wykonawczych, a także

- korzystających ze zwolnienia podmiotowego z VAT.

Podatnikami są podmioty nabywające usługi świadczone przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski. Regulacje te stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca ma wprawdzie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, jednak to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy nie uczestniczy w takiej transakcji.

W sytuacjach wskazanych powyżej zagraniczni wykonawcy czynności (licencjodawcy) nie dokonują w Polsce rozliczenia VAT należnego. Wszelkie obowiązki związane z rozliczeniem podatku (wystawienie faktury wewnętrznej, ujęcie w rejestrze VAT oraz wykazanie w deklaracji podatkowej) ciąży na nabywcy usługi (licencjobiorcy).

W zakresie licencji na oprogramowanie komputerowe, nabywanych od zagranicznych kontrahentów, ustawodawca nie wprowadził odrębnych zasad rozliczeń. Tym samym, opodatkowanie takich usług odbywa się na analogicznych zasadach, jak zakup innych usług z zagranicy.

Bez odrębnych zasad

Przez usługi, o których mowa w ustawie o VAT, uważa się każde świadczenie niestanowiące dostawy towarów, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Oznacza to, że w praktyce usługą jest również udzielenie licencji.

Na podstawie art. 19 ust. 19a ustawy o VAT, w przypadku importu usług (w tym oprogramowania komputerowego nabywanego od zagranicznych podmiotów) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. W odniesieniu do licencji na oprogramowanie datą wykonania usługi jest zakończenie okresu, na jaki licencja jest udzielona.

W praktyce jednak w zakresie licencji zastosowanie będą mieć przepisy szczególne, odnoszące się do zapłaty za licencję lub do zakończenia okresu rozliczeniowego (względnie roku podatkowego).

Przykład

Spółka ALFA nabyła licencję na program komputerowy od niemieckiej firmy. Licencja obowiązuje na okres 24 miesięcy (od 1 lutego 2013 r. do 31 stycznia 2015 r.). Wartość wynagrodzenia dla niemieckiego licencjodawcy wynosi 10 000 EUR. Płatność całej kwoty została dokonana przez ALFA 11 marca 2013 r.

Tym samym obowiązek podatkowy w VAT powstał w dacie obciążenia rachunku bankowego, tj. 11 marca 2013 r. W związku z tym, że ALFA dokonała płatności 100 proc. zobowiązania, podstawa opodatkowania obejmuje 10 000 EUR. Polski nabywca ma obowiązek wykazać transakcję w rozliczeniu za marzec 2013 r.

Usługi, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Przykład

Firma OMEGA kupiła licencję na program komputerowy od brytyjskiego podmiotu. Licencje są rozliczane w kwartalnych okresach rozliczeniowych – 31 marca, 30 czerwca, 30 września, 31 grudnia każdego roku kalendarzowego.

Zgodnie z warunkami umowy wartość wynagrodzenia za każdy okres rozliczeniowy wynosi 1000 GBP. Polski nabywca dokonuje płatności po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Tym samym obowiązek podatkowy powstaje każdorazowo w dacie zakończenia okresu rozliczeniowego.

Ani data wystawienia faktury przez zagranicznego licencjodawcę, ani termin płatności wskazany w fakturze nie skutkują zmianą zasad rozliczeń podatkowych. Przy dokonaniu zapłaty po dacie zakończenia okresu rozliczeniowego, obowiązek podatkowy powstaje zawsze w ostatnim dniu rozliczeń – 31 marca, 30 czerwca, itd.

Natomiast usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Może to teoretycznie mieć znaczenie w sytuacji, gdy licencja jest udzielana na okres np. dwuletni, z zapłatą wynagrodzenia z dołu (po wykonaniu czynności). W takim przypadku konieczne byłoby ustalenie proporcjonalnej wartości wynagrodzenia z tytułu licencji każdorazowo na koniec każdego roku podatkowego oraz opodatkowanie VAT z tytułu importu usług.

W praktyce jednak, co do zasady, płatności następują przed lub w trakcie obowiązywania umowy licencyjnej, co wyłącza ten przypadek z rozliczeń VAT.

Dodatkowo należy podkreślić, że w przypadku zapłaty z góry za licencję, względnie uiszczenia zaliczki, czy zapłaty przed zakończeniem okresu, na jaki jest udzielona licencja, rozliczenie podatku nastąpi zgodnie z art. 19 ust. 19b w zw. z ust. 11 ustawy o VAT. Tym samym, jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano całość lub część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, to obowiązek podatkowy w zakresie importu usług powstaje w dacie zapłaty przez polskiego podatnika.

Przykład

Jeżeli polski podatnik nabywa 3-letnią licencję o wartości 3000 EUR za okres 2012–2014, z ratalnym terminem płatności do 31 grudnia każdego roku, obowiązek podatkowy powstaje w dacie faktycznej płatności zaliczki, a jeżeli płatność zaliczki nie nastąpi do końca roku, obowiązek podatkowy w VAT w imporcie usług powstaje 31 grudnia każdego roku (w odniesieniu do 1000 EUR – stanowiącej wartość wynagrodzenia ratalnego). Rozliczając import usług, polski nabywca musi wykazać podstawę opodatkowania w rozliczeniu za grudzień 2012 r. kwotę 1000 EUR x 4,0745 (średni kurs EUR z 28 grudnia 2012 r.), tj. 4074,50 zł.

Odwołanie do regulacji wspólnotowych

Podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić. Wyjątkiem jest przypadek, gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub wartość usługi na podstawie odrębnych przepisów zwiększa wartość celną importowanego towaru.

W odniesieniu do dodatkowych opłat pobieranych przez wykonawcę usługi, ustawa o VAT nie zawiera żadnych wytycznych.

W związku z tym należy się odwołać do postanowień dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzUrz UE L Nr 347, s. 1 ze zm.). Przewiduje ona, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

- podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT,

- koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez usługodawcę.

Tym samym, wszelkie dodatkowe opłaty pobierane przez wykonawcę, związane z dokonaną usługą (np. koszty usługi kurierskiej, itp.), powiększają podstawę opodatkowania, a tym samym kwotę VAT.

Przykład

Polska spółka zakupi licencję od francuskiego kontrahenta za 2000 EUR, a na fakturze oprócz licencji została zamieszczona dodatkowo pozycja „opłata kurierska – 20 EUR" z tytułu dostarczenia nośnika licencji. Podstawa opodatkowania obejmuje całą kwotę – 2020 EUR.

Trzeba udokumentować

Z tytułu udokumentowania importu usług nabywca oprogramowania komputerowego ma obowiązek wystawienia faktury. Od 1 stycznia 2013 r. podatnicy nie mają obowiązku wystawiania faktur wewnętrznych.

Tym samym w zależności od procedur przyjętych u danego przedsiębiorcy zakup usług od zagranicznego kontrahenta może być udokumentowany standardową fakturą lub fakturą wewnętrzną.

Zgodnie z postanowieniami rozporządzenia ministra finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (DzU nr 68, poz. 360 ze zm.), do faktur wewnętrznych stosuje się odpowiednio postanowienia dotyczące faktur krajowych.

Faktury wewnętrzne nie muszą jednak zawierać numeru, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany dla celów podatku od wartości dodanej. Poza tym faktury wewnętrzne można wystawić w jednym egzemplarzu.

Na podstawie przepisów ogólnych

W odniesieniu do zakupu licencji od zagranicznego kontrahenta przepisy dotyczące VAT nie przewidują szczególnych zasad rozliczeń podatku naliczonego. Na podstawie przepisów ogólnych w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z zakupionych towarów i usług.

Kwotę podatku naliczonego stanowi w szczególności kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4, podatnikiem jest usługobiorca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT).

Prawo do odliczenia podatku powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w po- datku należnym u nabywcy od świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest nabywca usługi. Dodatkowo należy podkreślić, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym powyżej, to może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach wskazanych powyżej, to może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia VAT. Nie może tego jednak zrobić później, niż w ciągu pięciu lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W praktyce w odniesieniu do podatników prowadzących działalność opodatkowaną VAT rozliczenie importu usług z tytułu zakupu licencji na oprogramowanie komputerowe od zagranicznych kontrahentów będzie neutralne podatkowo. Z jednej strony, zakup licencji zostanie wykazany w podstawie opodatkowania (podatku należnym) jako import usług, a w zakresie podatku naliczonego zostanie wykazana cała kwota VAT należnego od importu.

VAT do zapłaty z tytułu importu usług powstanie, co do zasady u podatników wykonujących głównie czynności zwolnione przedmiotowo z podatku lub korzystających ze zwolnienia podmiotowego. W tych przypadkach nabywcy są zobowiązani do wykazania kwoty VAT należnego w ramach transakcji, przy jednoczesnym braku możliwości odliczenia VAT od zakupu. Dotyczy to odpowiednio również podatników dokonujących zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej z VAT, odliczających VAT według współczynnika.

Przykład

Spółka ABC prowadzi działalność zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną z VAT. Współczynnik odliczeń VAT wynosi 10 proc. ABC dokonała zakupu licencji do prowadzenia rozliczeń z kontrahentami. Wartość transakcji to 10 000 EUR. Data powstania obowiązku podatkowego to 22 lutego 2013 r. Podstawa opodatkowania wynosi 41 760 zł (10 000 x 4,1760 – średni kurs NBP z 21 lutego 2013 r.).

VAT z tytułu importu usług wynosi 41 760 zł x 0,23 = = 9 604,80 zł. ABC ma prawo do odliczenia 10 proc. kwoty podatku naliczonego, tj. 960,48 zł, natomiast w pozostałej kwocie: 8 644,32 zł podlega wpłacie do urzędu skarbowego (w tej części podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu importu usług).

Kurs średni ogłoszony przez NBP

W zakresie przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych na fakturach, względnie na innych dokumentach handlowych, należy odpowiednio stosować art. 31a ustawy o VAT.

W przypadku zatem, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. -

Konieczna jest rejestracja VAT UE

W przypadku nabywania usług od kontrahentów z zagranicy, dla których podatnikiem jest polski usługobiorca, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, przepisy przewidują dodatkowy obowiązek rejestracji takiego polskiego podatnika jako podatnika VAT UE. Dotyczy to zarówno podatników VAT czynnych, jak i korzystających ze zwolnienia podmiotowego. Jak przewiduje bowiem art. 97 ust. 3 ustawy o VAT, obowiązek rejestracji dotyczy podatników prowadzących działalność gospodarczą, którzy:

- nabywają usługi, do których stosuje się art. 28b, jeżeli usługi te stanowiłyby u nich import usług,

- świadczą usługi, do których stosuje się art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy (czyli w praktyce wykonują czynności, dla których miejscem świadczenia i obowiązku rozliczenia podatku jest terytorium innego państwa członkowskiego UE niż Polska), dla podatników podatku od wartości dodanej lub dla osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej.

Podmioty zarejestrowane jako podatnicy VAT UE mają obowiązek podawania numeru identyfikacji podatkowej (NIP) poprzedzonego kodem PL w sytuacji nabywania usług, do których stosuje się art. 28b (tj. zasady ogólne), dla których są podatnikami z tytułu importu usług. Rejestracji dla celów tych transakcji dokonuje się standardowo na druku VAT UE.