Transakcje realizowane pomiędzy podmiotami powiązanymi podlegają szczególnym regulacjom prawnym. Na ich podstawie władze skarbowe mają prawo badać, czy dochód uzyskany przez podatnika uzyskany w wyniku takich transakcji został określony na podstawie rynkowej ich wartości.

Jeżeli organy ustalą, że podmioty powiązane ukształtowały warunki współpracy w sposób odbiegający od sposobu właściwego kontrahentom niepowiązanym, to mają wtedy prawo doszacować go w prawidłowej wysokości.

Kwestią sporną pozostaje jednak charakter takiej decyzji.

Ustalające i rozstrzygające

W obszarze prawa podatkowego zwykło się rozróżniać decyzje ustalające i określające. Podział ten koresponduje zasadniczo z – funkcjonującym w nauce prawa administracyjnego – podziałem na decyzje konstytutywne i deklaratoryjne. Relację, w jakiej pozostają ze sobą te pojęcia przedstawiono poniżej:

? decyzja ustalająca = decyzja konstytutywna

? decyzja określająca = decyzja deklaratoryjna

W obszarze cen transferowych rozróżnienie to ma również doniosłe znaczenie. Pojawiają się jednak różne zdania co do tego, czy zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 19 ust. 4 ustawy o CIT, powstaje z mocy prawa czy w drodze wydania i doręczenia decyzji konstytutywnej ustalającej jego wysokość (kreującej zobowiązanie podatkowe). W tym sporze pojawiają się różne argumenty.

Potwierdzenie istnienia zobowiązania...

Na deklaratoryjny charakter tego rodzaju decyzji wskazywałaby w szczególności swego rodzaju tradycja takiego właśnie kwalifikowania decyzji wymiarowych w podatku dochodowym. Jako zasadę przyjmuje się bowiem, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z mocy prawa. Tym samym wydawane decyzje potwierdzają wyłącznie jego istnienie i wysokość. Do sfery prawnej podatnika nie wprowadzają niczego nowego, a jedynie tylko zakreślają jej granice.

W literaturze zwraca się także uwagę na to, że decyzja wydana w trybie art. 19 ust. 4 ustawy o CIT, jest niczym innym, jak tylko zmodyfikowaną wersją dotychczasowych decyzji szacunkowych. Jej istota sprowadza się zatem, poprzez podwyższenie stawki podatku, do podniesienia dolegliwości finansowej dla podatników, którzy ustalając warunki transakcji w sposób odbiegający od rynkowego, jednocześnie nie mają dokumentacji cen transferowych.

…czy wykreowanie nowego

Opowiadając się za konstytutywnym charakterem decyzji skutkującej zastosowaniem sankcyjnej stawki podatku, podkreśla się, że powstanie przesłanek dla jej wydania nie może się dokonać inaczej, niż poprzez wszczęcie w sprawie postępowania. Niemożliwe jest zatem uprzednie istnienie zobowiązania podatkowego i jego wyłącznie potwierdzenie w rezultacie decyzji określającej wysokość dochodu.

Za konstytutywnym charakterem tej decyzji miałaby także przemawiać represyjna funkcja art. 19 ust. 4 ustawy o CIT. Określona w nim sankcja, miałaby zastępować – w tym ujęciu – zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa w stosunku do dochodu oszacowanego w trybie art. 11 ustawy CIT.

Z poglądem, że organ podatkowy wydający decyzję kwestionującą poziom cen transferowych z zastosowaniem 50 proc. stawki podatku, stosuje wyłącznie jego podwyższony wymiar w odniesieniu do już istniejącego zobowiązania podatkowego, nie zgadza się także część sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 7 sierpnia 2007 r. (I SA/Bk 207/07)

wyraźnie opowiada się za uznaniem przedmiotowej decyzji za rozstrzygnięcie konstytutywne. W regulacji art. 19 ust. 4 ustawy o CIT widzieć należy, w ocenie sądu, przepis szczególny w stosunku do ust. 1 tego artykułu. Stąd wniosek o wyłączeniu opodatkowaniu tego właśnie dochodu na zasadach ogólnych. Równocześnie sąd podkreślił, że zadaniem organów podatkowych jest uwzględnienie z urzędu upływu okresu przedawnienia i obligatoryjne umorzenie postępowania w części dotyczącej ustalenia podatku w wysokości

50 proc. Identyczne stanowisko zajął w wyroku

z 27 maja 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (I SA/Wr 283/10), uznając, że istotnie zobowiązanie podatkowe z art. 19 ust. 4 ustawy o CIT powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji konstytutywnej ustalającej jego wysokość. W konsekwencji decyzja nie może być wydana, jeśli od zdarzenia gospodarczego minie więcej niż trzy lata, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Przykład

Rok podatkowy spółki A jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Obowiązek podatkowy dotyczący transakcji z podmiotem powiązanym ze spółką A powstał w 2006 r. Organ podatkowy doręczył 15 lutego 2010 r. decyzję wydaną na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o CIT.

Termin przedawnienia w przypadku decyzji konstytutywnej:

Od końca roku 2006 biegł termin przedawnienia, który upłynął 31 grudnia 2009 r. Organy podatkowe na wydanie decyzji miały trzy lata, zatem po tej dacie zobowiązanie podatkowe nie mogło już powstać

Termin przedawnienia w przypadku decyzji deklaratoryjnej:

Termin przedawnienia istniejącego zobowiązania podatkowego upłynie

31 grudnia 2012 r. Wydane decyzja jest skuteczna i pociąga za sobą konieczność opodatkowania dochodu określonego w trybie art. 11 ustawy o CIT stawką 50 proc.

Nie ulega wątpliwości, że brak jednolitego stanowiska odnośnie do kwalifikacji decyzji wydanej w trybie art. 19 ust. 4 ustawy o CIT, oznacza w praktyce, że organy podatkowe – kierując się względami fiskalnymi – opowiadać się będą za jej deklaratoryjnym charakterem. Pozwala im to bowiem na kwestionowanie poziomu cen transferowych z wykorzystaniem sankcyjnego opodatkowania w dłuższym czasie. Równocześnie orzecznictwo sądów administracyjnych zdaje się kierować w odmienną stronę.

Decyduje podatnik

W podsumowaniu warto nadmienić, że przed 1 stycznia 2001 r., czyli przed wejściem w życie art. 19 ust. 4 ustawy o CIT, w odniesieniu do samych decyzji kwestionujących poziom cen transferowych, wskazano, że wyjątkowość ustalenia podstawy opodatkowania w drodze zastosowania art. 11 ustawy o CIT nie może odebrać decyzji wymiarowej przymiotu deklaratoryjnej.

Rozstrzyga ona bowiem wyłącznie o wysokości zobowiązania podatkowego, nie natomiast o jego bycie (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oz. w Gdańsku z 21 maja 1998 r., I SA/Gd 1151/97), czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oz. w Katowicach z 11 marca 1999 r., I SA/Ka 1366/97).

Wobec tego, w mojej ocenie, argumenty przemawiające za konstytutywnym charakterem decyzji wydanej w trybie art. 19 ust. 4 ustawy o CIT, choć niewątpliwe nie bezzasadne, prowadzą w praktyce do trudnego do zaakceptowania wniosku, że o tym czy będziemy mieli do czynienia z decyzją ustalającą, czy określającą, będzie jednak decydować nie prawna konstrukcja podatku (a tak właśnie modelowo powinno być), ale sam podatnik.

Jego autonomiczna decyzja o tym czy opracowywać dokumentację cen transferowych lub też, czy będąc w jej posiadaniu, przedkładać je kontrolującym, stosownie do zakresu żądania, skutkować bowiem będzie zarówno określeniem długości terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak i dopuszczalnością naliczania odsetek od zaległości podatkowych.

Co mówi przepis

Artykuł 19 ust. 4 ustawy o CIT stanowi, że jeżeli organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej określą, na podstawie art. 11 ustawy o CIT, dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonaniem transakcji z podmiotami powiązanymi, a podatnik nie przedstawi tym organom wymaganej dokumentacji podatkowej, to różnicę między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez te organy opodatkowuje się stawką 50 proc.