Zasadą jest, że przedsiębiorca ma prawo żądać od kontrahenta zapłaty za wykonaną usługę lub sprzedany towar. Niestety nie we wszystkich przypadkach jest on w stanie wyegzekwować swoją należność. Zdarza się bowiem, że kontrahent nie ma z czego zapłacić.

Z uwagi na definicję przychodu, nawet w sytuacji gdy przedsiębiorca nie otrzymał zapłaty, i tak jest zobowiązany do wykazania jej jako przychodu oraz odprowadzenia odpowiedniej kwoty podatku.

Zasada ogólna

Aby zminimalizować negatywne konsekwencje w przypadkach, w których dłużnik nie wywiązuje się z ciążącego na nim obowiązku zapłaty, ustawodawca przewidział możliwość zaliczania do kosztów podatkowych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT (analogicznie art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT) za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 (art. 14 ustawy o PIT) i których nieściągalność została udokumentowana (w przypadku ustawy o PIT – uprawdopodobniona).

Wynika z tego, że zasadą jest, iż nieściągalne wierzytelności nie są kosztem podatkowym. Przedsiębiorca może je jednak w pewnych przypadkach zaliczyć do kosztów.

Warunki do spełnienia

Aby skorzystać z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, których przedsiębiorca nie jest w stanie wyegzekwować od dłużnika, niezbędne jest spełnienie następujących przesłanek:

1) wierzytelność musi być rozpoznana jako przychód. W przypadku osób prawnych przychód musi być rozpoznany na zasadzie memoriałowej. Artykuł 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT (art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT) odwołuje się bowiem do art. 12 ust. 3 (art. 14 ustawy o PIT), a więc możliwość zastosowania omawianej instytucji nie odnosi się do przychodu rozpoznawanego na zasadzie kasowej,

2) wierzytelność nie została odpisana jako przedawniona (art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT oraz art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o PIT),

3) jej nieściągalność została udokumentowana (uprawdopodobniona) w określony sposób, który jest identyczny dla CIT i dla PIT.

Konieczne jest uprawdopodobnienie

Wierzytelność uznaje się za udokumentowaną (uprawdopodobnioną), jeżeli jej nieściągalność została potwierdzona (art. 16 ust. 2 ustawy o CIT oraz art. 23 ust. 2 ustawy o PIT):

a) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

b) postanowieniem sądu o:

– oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub

– umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a lub

– ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

c) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Warto dodać, że tylko wskazane w przywołanych przepisach dokumenty będą wywierały skutek w postaci zwiększenia kosztów podatkowych i zmniejszenia przychodu do opodatkowania.

Postanowienie organu egzekucyjnego...

W odniesieniu do pierwszego ze wskazanych w przepisach sposobu dokumentacji należy zaznaczyć, że organy podatkowe podkreślają również, iż posłużenie się przez ustawodawcę w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT terminem "postanowienie o nieściągalności" nie może być utożsamiane z postanowieniem o umorzeniu egzekucji.

Pomimo, iż w sentencji postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin „postanowienie o nieściągalności", to jednak treść tych postanowień nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Takie stanowisko znajdujemy w piśmie Ministerstwa Finansów z 30 października 1995 r. (PO 4/AS-722-837/95). Chodzi o sytuację, gdy postanowienie o umorzeniu wydawane jest w sytuacji m.in. uchybień formalnych.

Można w tym miejscu wskazać na interpretację Izby Skarbowej w Katowicach z 29 kwietnia 2011 r. (IBPBI/1/415-136/ 11/AB), w której można przeczytać: „Postanowienie o nieściągalności wierzytelności nie może być utożsamiane z postanowieniem o umorzeniu egzekucji. Nie będzie stanowiło podstawy do zaliczenia wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodu postanowienie o umorzeniu egzekucji z przyczyn formalnych. Aby bowiem postanowienie takie mogło stanowić podstawę zaliczenia wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodu, z jego treści powinno jasno wynikać, iż dłużnik nie posiada majątku, z którego egzekwowana wierzytelność może zostać zaspokojona".

Ponadto, konieczne jest uznanie przez wierzyciela postanowienia o nieściągalności „za zgodne ze stanem faktycznym", którą podkreślają również sądy. Stwierdził tak przykładowo NSA w wyroku z 9 stycznia 2009 r. (II FSK 1754/07), w którym czytamy: „(...) postanowienie o nieściągalności by mogło być uznane za dokumentujące nieściągalność musi być »uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu«.

Oznacza to, że wierzyciel – by móc zaliczyć tę nieściągalną wierzytelność – musi jeszcze mimo postanowienia o nieściągalności uznać, że odpowiada ono stanowi faktycznemu jako zgodne z rzeczywistością na dzień zaliczenia tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów".

... albo sądu

Dowodem dokumentującym nieściągalność może być np. postanowienie o umorzeniu postępowania wydane na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 kodeksu postępowania cywilnego. W kwestii możliwości uznania takiego postanowienia za dowód nieściągalności wypowiedziała się Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 7 lipca 2009 r. (ILPB1/415-474/09-5/AA).

Czytamy w niej, że: „(...) posiadanie postanowień o bezskuteczności egzekucji wydanych przez komornika sądowego do części wierzytelności tego samego dłużnika daje podstawę do stwierdzenia, że wszelkie wierzytelności, które zostały wcześniej zaliczone do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i objęte nakazem zapłaty, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jako wierzytelności nieściągalne".

Z kolei w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 10 stycznia 2010 r. (IPPB3/423-803/09-3/AG) wskazano: „(...) warunkiem formalnym uznania wierzytelności nieściągalnej za koszty podatkowe jest postanowienie, z treści którego jasno wynika, iż przyczyną umorzenia jest brak majątku, z którego może być prowadzona skutecznie egzekucja.

Jeżeli jednak egzekucja została umorzona na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 kodeksu postępowania cywilnego, z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych, to takie postanowienie bez wątpienia świadczy o nieściągalności wierzytelności.

Skoro nie zostaną pokryte koszty egzekucyjne, to tym bardziej nie da się wyegzekwować kwoty należności głównej. Oznacza to, że spółka ma prawo zakwalifikować przedmiotową wierzytelność jako nieściągalną na podstawie otrzymanego postanowienia o umorzeniu egzekucji".

Może być także protokół

Ustawodawca przewidział również dokumentowanie nieściągalności za pomocą protokołu sporządzonego przez podatnika. W praktyce taka forma dokumentacji znajdzie zastosowanie, gdy kwota wierzytelności nie jest znaczna, a wszczęcie postępowania egzekucyjnego byłoby dla podatnika nieopłacalne. W takich przypadkach podatnik może samodzielnie przygotować protokół i na jego podstawie zaliczyć do kosztów wartość należności nieuiszczonych przez kontrahenta.

Warunkiem jest jednak, aby wskazał w nim wydatki, jakie musiałby ponieść na wyegzekwowanie należności i aby wynikała z nich nieopłacalność tej egzekucji. W protokole można wpisać wydatki, które zostałyby poniesione w przypadku dochodzenia wierzytelności w drodze procesowej, takie jak opłaty sądowe, wynagrodzenie przedstawiciela, czy wydatki poniesione przez komornika.

Autorka jest doktorem nauk ekonomicznych, doradcą podatkowym, biegłym rewidentem w KDA grupa HLB w Poznaniu