- Jesteśmy firmą dekoratorsko-reklamową. Niektórzy z naszych pracowników mają mieszany zakres obowiązków, tzn. oprócz pracy techniczno-montażowej również sami wykonują drobne projekty, szkice, plakaty, banery itp., według własnych pomysłów. Wiemy, że praca twórcza może być przedmiotem umowy o pracę. Ale jak ją uregulować, by można było stosować podwyższone, 50-proc. koszty autorskie do części wynagrodzenia? – pyta czytelnik.

Pracę twórczą w rozumieniu specjalnych przepisów z zakresu prawa autorskiego można wykonywać w ramach umowy o pracę. Stosowanie bardzo korzystnych podatkowo kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu też jest możliwe, ale pod pewnymi warunkami, które stawiają organy podatkowe.

Jakie źródło, taka strata

Koszty uzyskania przychodów to ważna pozycja przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Osiąganie przychodów wiąże się z reguły z ponoszeniem kosztów, które podatnik uwzględnia w rozrachunku z fiskusem. Podatnik może odliczać koszty w wysokości faktycznie poniesionej (ale musi je wtedy udokumentować) lub w stawce zryczałtowanej, w zależności od źródła przychodów.

U pracowników koszty z tytułu stosunku pracy i pokrewnych są potrącane miesięcznie, w stałej normie kwotowej, określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2012 r., poz. 361 ze zm.); dalej updof.

Z kolei koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami ustalono w wysokości 50 proc. uzyskanego przychodu. Z tym że oblicza się je od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód (art. 22 ust. 9 pkt 3 updof).

Co istotne, koszty autorskie mają zastosowanie bez względu na formę prawną świadczenia pracy. Zatem zarówno stosunek cywilnoprawny (np. umowa o dzieło), jak i stosunek pracy dają możliwość odliczenia preferencyjnych kosztów od przychodu, który podatnik osiągnął za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Niestety, przepisy updof nie tłumaczą pojęć, z którymi wiąże się 50-proc. norma kosztów, takich jak „utwór”, „twórca”, czy „korzystanie przez twórców z praw autorskich”. Odrębne regulacje, do których trzeba się tu odwołać, to ustawa z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. DzU z 2006 r. nr 90, poz. 631 ze zm.).

Profit za talent

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności są to utwory:

- wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),

- plastyczne,

- fotograficzne,

- wzornictwa przemysłowego,

- architektoniczne,

- muzyczne,

- sceniczne,

- audiowizualne (w tym filmowe).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Prawo autorskie przysługuje twórcy (jeśli ustawa nie stanowi inaczej). Domniemywa się, że jest nim osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W treści umowy

Zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 proc. jest możliwe, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu – czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich. Potwierdził to m.in. dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 4 czerwca 2012 r. (IPPB4/415-259/12-2/JK2).

Ustawa o prawie autorskim reguluje m.in. kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych. Jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, to pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Jeżeli więc angaż nie stanowi inaczej i w ramach pracowniczych obowiązków mieści się również działalność twórcza, to wynagrodzenie za nią stanowi równocześnie odpłatność za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Dlatego organy podatkowe wymagają, by z umowy o pracę lub jakiegokolwiek dokumentu wynikało, jaka część pensji obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka przysługuje za pozostałe, zwykłe czynności (interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 czerwca 2010 r., IBPBII/1/415-377/10/BJ). Wówczas do wynagrodzenia za wykreowanie utworu można zastosować wysokoprocentowe koszty.

Jak to zrobić, skoro nie wolno z góry, w sposób ryczałtowy ustalać kwoty przychodu z praw autorskich, lecz honorarium powinno być zawsze obliczone za faktyczne dokonania w danym miesiącu?

Jak słusznie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 15 stycznia 2010 r. (III SA/zWa 1314/09), pracownik ma prawo do 50-proc. kosztów uzysku nawet wtedy, gdy umowa o pracę nie wydziela honorarium autorskiego. Wystarczy, że w wyniku pracy powstaje utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i twórca zadysponował prawami autorskimi.

Jednak dla udowodnienia, że dane wynagrodzenie jest współmierne do pracy twórczej, trzeba prowadzić ewidencję czasu tej pracy. Sąd podkreślił, że wystarczy jedynie stworzyć system umożliwiający wydzielenie honorarium za prace twórcze. Uzyskanie przychodów z pracy twórczej wymaga udokumentowania, chociaż w razie kontroli materiałem dowodowym może być sam utwór, który pracownik stworzył.

Wydzielenie zadań

Z tego wynika, że pracodawca musi opracować odpowiedni mechanizm, który pozwoli na ustalenie honorarium. Posłużyć temu powinna wewnętrzna dokumentacja z wykazem prac chronionych prawem autorskim oraz ewidencja czasu pracy poświęconego na prace twórcze. Najlepiej gdyby pracownik prowadził ewidencję, na podstawie której uda się ustalić proporcję całkowitego czasu pracy do czasu pracy twórczej. Wówczas możliwe będzie kwotowe określenie wysokości gaży w stosunku do całkowitej pensji pracownika.

Można również zapewnić pracownikowi w umowie o pracę wynagrodzenie za zwykłą pracę (np. za prace techniczno-montażowe jak u czytelnika) oraz zapisać, że utwory powstałe w wyniku pracy twórczej, wykonywanej przez pozostałą część czasu pracy, będą odpowiednio wyceniane.

Honoraria nie są wliczane do minimalnej miesięcznej płacy. Zatem pensja za standardowe obowiązki musi odpowiadać co najmniej temu minimum.

Reasumując, jeżeli:

1) praca wykonywana przez pracownika jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w prawie autorskim i prawach pokrewnych,

2) osiągnięty przychód jest bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi i stanowi skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego – to do tego przychodu osiągniętego ze stosunku pracy można zastosować 50-procentowe koszty uzyskania przychodu.

W danym miesiącu pracownik może mieć wówczas zastosowane dwa rodzaje kosztów – procentowe do wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich oraz zryczałtowane kwotowe do pozostałego przychodu.

Jak przychód z etatu

Honoraria należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof. Podlegają one w pełni oskładkowaniu. Jedyna różnica to zastosowanie dwóch różnych norm kosztów uzysku, co w całym rozrachunku podwyższy pracownikowi wynagrodzenie do wypłaty.

Nie ma znaczenia, czy pracodawca sporządzi odrębną listę płac, by skalkulować zaliczkę na podatek i składki na ZUS, czy ujmie całość w jednym zestawieniu. Wynik będzie ten sam.

Przykład

Pani Maja pracuje w firmie dekoratorsko-reklamowej.

Jej wynagrodzenie za pracę wynosi 8000 zł. W zakresie swoich obowiązków pracowniczych ma, oprócz zawierania umów z klientami i opracowywania kosztorysów, również wykonywanie projektów banerów reklamowych.

W czerwcu br. przedstawiła pracodawcy rejestr czasu poświęconego na pracę twórczą, z którego wynika, że spędziła nad nią 86 godzin. Aby obliczyć wynagrodzenie za tworzenie banerów, należy ustalić proporcję jako stosunek liczby godzin pracy twórczej do pełnego wymiaru czasu pracy w czerwcu, za które przysługuje pełna pensja [(86 godz. : 160 godz.) x 8000 zł].

Z tego wynika, że wynosi ono 4300 zł. Pozostała część – 3700 zł przysługuje za zadania nieobjęte prawem autorskim. Prawidłowe rozliczenie wynagrodzenia za czerwiec - patrz lista płac.