Często zdarza się, że klient z innego kraju unijnego zamawia u polskiego sprzedawcy towar łącznie z dostawą. Wówczas polska firma obciąża nabywcę dodatkowymi kosztami transportu.

Przy wystawianiu faktury pojawiają się wtedy wątpliwości, czy na gruncie VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) i usługa ich transportu jest jednym świadczeniem, czy też należy je wykazywać jako dwie oddzielne czynności.

Podstawa opodatkowania

Ustawodawca nie określił szczególnych zasad ustalania podstawy opodatkowania dla WDT. Tym samym nie wskazał, jak polski sprzedawca powinien się zachować w przypadku unijnej dostawy towarów wraz z ich transportem. Zatem obowiązuje w tym zakresie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z nim podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Przepis wskazuje ponadto, że obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Co mówią przepisy dyrektywy

Zagadnienie wliczania określonych usług do podstawy opodatkowania zostało uregulowane w art. 78 dyrektywy  2006/112/WE w sprawie VAT. Zgodnie z tym przepisem do  podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

- podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;

- koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepis ten dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania.

Zasada włączenia tych świadczeń do  podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego. Oznacza to, że takie dodatkowe świadczenia obciążone są taką samą stawką jak świadczenie zasadnicze.

Istotne też przepisy o nabyciu

Rozpatrując zasady ustalania podstawy opodatkowania WDT wraz z ich transportem należy wziąć pod uwagę także przepis określający podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT). To dlatego, że WDT u jednego z kontrahentów, u drugiego jest WNT. Oznacza to, że podstawy opodatkowania obydwu transakcji powinny zawierać takie same elementy.

Zgodnie z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT podstawą opodatkowania WNT jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić, w tym również wydatki dodatkowe, takie jak:

- podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze związane z nabyciem towarów, z wyjątkiem VAT;

- wydatki dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu oraz ubezpieczenia pobierane przez dostawcę od firmy dokonującej WNT.

Z tego przepisu wprost więc wynika, że koszty transportu pobierane przez sprzedawcę zwiększają podstawę opodatkowania WNT, a co za tym idzie również powinny stanowić element podstawy opodatkowania w WDT.

Sądy o świadczeniach złożonych

Nie ulega wątpliwości, że w omawianej sytuacji występuje tzw. świadczenie złożone (dostawa towaru oraz usługa transportu), czyli składające się z kilku pojedynczych czynności, które w efekcie finalnym służą realizacji transakcji głównej. Ustawodawca nie uregulował pojęcia świadczeń kompleksowych.

Z orzecznictwa wynika jednak, że ich istotą jest to, że wszystkie czynności pomocnicze dzielą los podatkowy świadczenia głównego (m.in. w zakresie klasyfikowania czynności: czy to jest dostawa towaru czy świadczenie usługi; miejsca opodatkowania; stawki podatku; momentu powstania obowiązku podatkowego).

Potwierdza to m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego  z 20 listopada 2008 r. (I FSK 1512/07). Czytamy w nim: „w sytuacji, gdy czynność ma charakter kompleksowy, o jej istocie, a zarazem wysokości stawki VAT, powinna przesądzać czynność główna”. Podobne stanowisko zajął Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu C-349/96.

Rozstrzygał on kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. ETS uznał, że do usług pomocniczych stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Wyjaśnił, że usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do  lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Konieczne jest więc ustalenie przez sprzedawcę, która czynność realizowana w ramach jednej transakcji (zawierającej elementy różnych dostaw lub usług) ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, a która jedynie pomocniczy.

Sposób wystawienia faktury bez znaczenia

Przyjąć należy, że czynność główna to taka, która zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia, zaś czynności pomocnicze mają pomóc w realizacji tej potrzeby. Przy  sprzedaży kontrahentowi z UE czynnością główną jest WDT, natomiast usługa transportu ma charakter pomocniczy. Bez dostawy towarów nabywca nie zawarłby bowiem ze sprzedawcą wyłącznie samej umowy na  usługę transportu.

Biorąc to pod uwagę, podstawą opodatkowania jest całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy, obejmującego zarówno należność za  dostawę towarów, jak również za usługę transportową. Wartość usługi transportu zwiększy więc podstawę opodatkowania dostawy towarów.

Całość świadczenia będzie obciążona stawką zerową (oczywiście po  spełnieniu warunków dokumentacyjnych). Będzie tak nawet wtedy, gdy usługa transportu zostanie wykazana na fakturze sprzedaży w osobnej pozycji. Potwierdzają to interpretacje indywidualne np.: Izby Skarbowej w Warszawie z 19 maja 2010 r. (IPPP3/443-193/10-2/KT) oraz Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 czerwca 2011 r. (ITPP2/443-490/ 11/MD).