Danina ta, w przeciwieństwie do VAT, nie może być odliczona.
- Spółka z o.o. kupiła i przekazała do użytkowania w 2006 r. budynek usługowy wraz z gruntem. Odliczyła wówczas VAT od tego zakupu. Nieruchomość była środkiem trwałym spółki. Obecnie ma być sprzedana innej firmie. Będzie wykorzystywana przez nabywcę do czynności opodatkowanych. Jakie skutki dla sprzedawcy i nabywcy (który także jest czynnym podatnikiem VAT) spowoduje rozliczenie tej transakcji jako zwolnionej z VAT, a jakie przyjęcie opcji jej opodatkowania?
– pyta czytelnik.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z VAT, z wyjątkiem gdy:
- dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
- pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Przy czym zgodnie z art. 2
pkt 14, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
- wybudowaniu lub
- ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej.
Warto też dodać, że za oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu uznaje się nie tylko sprzedaż, ale także m.in. zawarcie umowy najmu czy dzier-żawy.
Grunt dzieli los budynku
Według art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
A zatem sprzedaż gruntu jest opodatkowana na takich samych zasadach jak sprzedaż znajdującego się na nim budynku. Jeżeli jest ona zwolniona z VAT, to i sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia i na odwrót – jeżeli sprzedaż budynku jest opodatkowana, to sprzedaż gruntu też będzie opodatkowana według tej samej stawki.
Ponieważ spółka kupiła w 2006 r. nowo wybudowany wówczas budynek, to obecnie jego sprzedaż (wraz z gruntem) będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Nie dojdzie bowiem do pierwszego zasiedlenia, gdyż nastąpiło ono w momencie przekazania budynku do użytkowania w 2006 r. Pomiędzy zaś tym pierwszym zasiedleniem a obecną dostawą budynku upłynęły również 2 lata.
Konieczna korekta
Zwolnienie tej transakcji z VAT oznacza jednak, że konieczna może być korekta VAT naliczonego odliczonego przy zakupie tej nieruchomości w 2006 r., ze względu na zmianę jej przeznaczenia (do transakcji zwolnionej). Korekta ta odbywa się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 i 6 ustawy o VAT.
Wchodzi ona w grę, jeśli do sprzedaży dojdzie w tzw. okresie korekty, który dla nieruchomości zaliczanych do środków trwałych wynosi 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. W razie sprzedaży zwolnionej z VAT przyjmuje się, że do końca pozostałego okresu korekty nieruchomość służy do działalności zwolnionej z VAT, co powoduje utratę prawa do odliczenia części VAT naliczonego przypadającego na lata, jakie pozostały do końca okresu korekty (1/10 na każdy rok).
Zwolniona z VAT sprzedaż w 2012 r. nieruchomości kupionej i przekazanej do użytkowania w 2006 r. wiąże się zatem z koniecznością korekty VAT naliczonego w związku z przyjęciem, że w latach 2012 – 2015 służy ona czynnościom zwolnionym. W konsekwencji należy skorygować 4/10 (40 proc.) odliczonego VAT naliczonego. Korektę sporządza się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż.
Możliwa inna opcja
Przepisy pozwalają jednak na rezygnację z tego zwolnienia i wybór opodatkowania transakcji. Na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
- są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
- złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
Oświadczenie to musi również zawierać:
- imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
- planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
- adres budynku, budowli lub ich części.
W takim przypadku sprzedawca nie będzie korygować odliczenia VAT, bowiem zgodnie z art. 91 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie nieruchomości jest związane z czynnościami opodatkowanymi. Nabywca zaś wykorzystując nieruchomość do czynności opodatkowanych będzie mógł odliczyć VAT naliczony przy jej zakupie bądź wystąpić o jego zwrot. VAT w takim przypadku dla obu stron umowy będzie neutralny.
Przykład
W maju 2012 r. spółka z o.o. sprzedała spółce jawnej budynek wraz z gruntem. Nieruchomość tę kupiła w 2006 r. za 500 000 zł plus VAT 110 000 zł, który odliczała.
Sprzedaż jest zwolniona z VAT i w związku z tym spółka z o.o. będzie musiała w deklaracji za maj 2012 r. skorygować VAT naliczony w wysokości 4 lata x (110 000 zł: 10 lat) = 44 000 zł.
Gdyby jednak strony umowy zdecydowały się zrezygnować ze zwolnienia z VAT i skorzystać z opcji opodatkowania dostawy, to spółka z o.o. nie musiałaby dokonywać tej korekty. Oszczędziłaby zatem 44 000 zł.
Bez PCC
Ponadto dzięki opodatkowaniu VAT tej transakcji można będzie uniknąć zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC).
Według art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC). Stawka podatku od umowy sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego:
prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym wynosi 2 proc. (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a). Przy umowie sprzedaży obowiązek podatkowy ciąży na kupującym (art. 4 pkt 1). Jednak według art. 2 pkt 4 wyłączone z opodatkowania są czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:
- opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
- zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach.
Jeżeli zatem sprzedaż nieruchomości będzie opodatkowana VAT, to nie będzie podlegała PCC. Skorzystanie z tej opcji pozwala uniknąć opodatkowania transakcji PCC. Takie stanowisko potwierdza również m.in. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 13 grudnia 2011 r. (IPP-B2/436-409/11-2/AF). Dzięki skorzystaniu z opcji opodatkowania VAT, nabywca zaoszczędzi więc 2 proc. PCC w porównaniu do sytuacji, gdyby strony umowy pozostały przy jej zwolnieniu z VAT.
Przykład
Spółka z o.o. sprzedaje spółce jawnej budynek wraz z gruntem za 1 000 000 zł. Transakcja ta zwolniona jest z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Spółka jawna jako nabywca powinna więc zapłacić od tej transakcji PCC w wysokości 1 000 000 zł x 2 proc. = 20 000 zł.
Kwota ta, jako związana z zakupem nieruchomości, która będzie środkiem trwałym spółki jawnej, zwiększy jej wartość początkową podlegającą amortyzacji.
Gdyby jednak strony umowy zdecydowały się skorzystać z opcji opodatkowania VAT, to dzięki temu nie wystąpi obowiązek zapłaty PCC przez nabywcę i w konsekwencji oszczędzi on tę kwotę.
VAT zaś od zakupu nieruchomości będzie mógł odliczyć bądź wystąpić o jego zwrot, zakładając, że będzie ona wykorzystywana przez niego do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.