Chodzi przede wszystkim o produkty wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT oraz w § 7 i załączniku nr 1 do rozporządzenia ministra finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, do których zasadniczo zastosowanie ma 8 proc. stawka VAT.
Aby jednak można było przyjąć preferencyjną stawkę, towar co do zasady musi mieścić się w określonym grupowaniu PKWiU. A z odpowiednią klasyfikacją jest nieraz problem. Z resztą samo ustalenie symbolu PKWiU, często nie daje bezpośredniej odpowiedzi na pytanie o właściwą stawkę.
Artykuły podobne do sanitarnych
W pozycji nr 81 załącznika nr 3 do ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że 8 proc. stawce podlegają towary mieszczące sięw grupowaniu PKWiU ex 17.22.12.0:
„Podpaski higieniczne i tampony, pieluszki i wkładki dla niemowląt oraz podobne wyroby sanitarne lub wyroby odzieżowe i akcesoria odzieżowe, wykonane z masy celulozowej, papieru, waty celulozowej lub wstęg z włókien celulozowych - wyłącznie:
1) podpaski higieniczne z papieru, waty celulozowej lub bibułki tissue,
2) tampony higieniczne z papieru, waty celulozowej lub bibułki tissue,
3) wata celulozowa, paczkowana,
4) pieluszki, wkładki do pieluch i podobne artykuły sanitarne dla niemowląt,
5) pieluszki i podobne artykuły sanitarne dla dorosłych”.
Oznaczenie ex przed symbolem PKWiU powoduje, że obniżona stawka VAT dotyczy wyłącznie danych towarów z danego grupowania, czyli wymienionych po słowie wyłącznie.
Opakowanie leku nie ma znaczenia
Na temat stawki VAT na produkty lecznicze wypowiedziała się Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 29 kwietnia 2011 r. (IPPP3/443-104/11-6/MPe). Podatnik powziął wątpliwość co do właściwej stawki VAT dla produktów leczniczych przywożonych do Polski w zbiorczych pojemnikach w postaci tabletek luzem (tzw. bulku) oraz zapakowanych w blistry (tzw. opakowania bezpośrednie).
Były one następnie pakowane we właściwe opakowania detaliczne przeznaczone dla pacjenta i sprzedawane na rynek polski, bądź zagraniczny.Izba stwierdziła, że „skoro przedmiotowe produkty zostały sklasyfikowane wg PKWiU do grupy ex 21 oraz dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami Prawa farmaceutycznego Wnioskodawca ma prawo do zastosowania 8 proc. stawki podatku VAT od ich nabycia wewnątrzwspólnotowego niezależnie od tego czy produkty przywożone są w opakowaniach zbiorczych (w postaci „bulku” lub zapakowane w blistry), czy też w opakowaniach detalicznych przeznaczonych dla pacjenta.”
Jednocześnie ustawodawca posługuje się sformułowaniem „podobne artykuły sanitarne”, nie definiując go jednak. Jak je interpretować? Dominującą wykładnią prawa podatkowego jest wykładnia literalna. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego „podobny” oznacza „mający pewne cechy wspólne z czymś, z kimś; taki jak inny, o którym była mowa poprzednio lub który się ma na myśli”.
Z kolei przez „sanitarny” należy rozumieć „dotyczący spraw zdrowia, higieny i profilaktyki”. Natomiast przez „artykuł” należy rozumieć „rzecz, która jest przedmiotem handlu”. Wobec tego, analiza sformułowania „podobnych artykułów sanitarnych” może prowadzić do wniosku, że będą to towary spełniające podobne cechy, jak pieluchy uprzednio wymienione, których celem jest zachowanie czystości, higieny, a tym samym zdrowia.
Niestety to nie na organie podatkowym, a na sprzedawcy ciąży obowiązek ustalenia, czy sprzedawane przez niego produkty nie wymienione wprost w załącznikach: do ustawy o VAT i do rozporządzenia wykonawczego do ustawy, a mające symbol 17.22.12.0 są produktami podobnymi do artykułów sanitarnych lub mają cechy tam wskazane.
Środki odkażające
Podobne wątpliwości powstają przy analizie pozycji nr 83 załącznika nr 3 do ustawy o VAT gdzie wskazano:
„Środki odkażające - wyłącznie preparaty odkażające o właściwościach bakteriobójczych, grzybobójczych i wirusobójczych, mające zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia, na które zostało wydane pozwolenie tymczasowe albo dokonany wpis do rejestru produktów biobójczych w rozumieniu przepisów ustawy o produktach biobójczych” – PKWiU ex 20.20.14.0.
Ustawodawca zawęził stosowanie stawki 8 proc. do wskazanych towarów. Może być ona przyjęta, jeżeli spełnione są określone warunki:
- produkty muszą być preparatami odkażającymi o właściwościach bakteriobójczych, grzybobójczych i wirusobójczych,
- mają zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia,
- zostało na nie wydane pozwolenie tymczasowe albo
- dokonano wpisu do rejestru produktów biobójczych w rozumieniu przepisów ustawy z 13 września 2002 r. o produktach biobójczych (tekst jedn. DzU z 2007 r. nr 39, poz. 252 ze zm.).
Również w tym przypadku, chcąc zastosować prawidłową stawkę VAT, należy dokonać wykładni przepisów, posługując się wszelkimi dostępnymi definicjami zawartymi w innych ustawach bądź w Słowniku Języka Polskiego.
Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 29 czerwca 2011 r. (IPPP3/443-504/11-2/KB)
, dotyczącej właściwej stawki VAT dla środków biobójczych stwierdziła, że „analiza treści zapisu „wyłącznie w ochronie zdrowia” – zawartego w poz. 83 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług – dokonana w oparciu o wykładnię językową prowadzi do wniosku, że przedmiotowe preparaty muszą być przeznaczone tylko do ochrony zdrowia, a więc w celu zabezpieczenia żywych organizmów przed czymś co jest niekorzystne dla ich prawidłowego funkcjonowania.
Zatem »ochrona« ta dotyczy wszelkich organizmów żywych bez względu na ich gatunek lub rodzaj. Preparaty te winny mieć za zadanie obronić daną jednostkę przed czymś co może stanowić dla jej zdrowia zagrożenie. (...)
Istotny z punktu widzenia „zastosowania” tych preparatów jest cel ich sprzedaży do wyłącznego stosowania w ochronie zdrowia, a nie ich dalsze, faktyczne wykorzystanie przez nabywcę.
Ponadto ustawodawca w żaden sposób nie wskazuje, że przedmiotowe preparaty muszą być wykorzystywane wyłącznie przez podmioty zajmujące się ochroną zdrowia. Zatem nie ma podstaw prawnych aby uznać, że produkty te muszą być nabywane przez placówki z zakresu opieki zdrowia, tj. przychodnie, gabinety zabiegowe, stomatologiczne, kosmetyczne, hurtownie farmaceutyczne. Ważnym elementem jest sprzedaż tych produktów jako środków do zastosowania wyłącznie w ochronie zdrowia, a nie charakter miejsca, w którym zostaną one użyte.”
Produkty lecznicze
Zgodnie z pozycją nr 88 załącznika nr 3 do ustawy o VAT obniżona stawka dotyczy także wyrobów farmaceutycznych, z tym, że ustawodawca wyraźnie wskazał - poprzez grupowanie PKWiU ex 21 – „(…) wyłącznie produkty lecznicze dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami Prawa farmaceutycznego”.
Uzależnił więc stosowanie preferencyjnej stawki dla danego wyrobu od spełnienia dwóch warunków:
- jest to produkt leczniczy
- jest dopuszczony do obrotu na terytorium Polski.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 32 ustawy z 6 września 2001 r. prawo farmaceutyczne (DzU nr 126 poz. 1381 ze zm.), produktem leczniczym jest substancja lub mieszanina substancji, przedstawiana jako posiadająca właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt lub podawana w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działanie farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne.
W art. 3 i w art. 4 prawa farmaceutycznego ustawodawca wskazuje także co należy rozumieć pod pojęciem „dopuszczony do obrotu”. I tak, „do obrotu dopuszczone są, produkty lecznicze, które uzyskały pozwolenie na dopuszczenie do obrotu, zwane dalej pozwoleniem”. Do obrotu dopuszczone są także produkty lecznicze, które uzyskały pozwolenie wydane przez Radę Unii Europejskiej lub Komisję Europejską.
W § 7 ust. 7 pkt 2 lit. a rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT zapisano jednak, że obniżoną do 8 procent stawkę VAT stosuje się do dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu produktów leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium kraju bez konieczności uzyskania pozwolenia, o którym mowa w art. 4 ustawy prawo farmaceutyczne.
Co to znaczy używane w lecznictwie
W załączniku nr 3 do ustawy o VAT w poz. 100 jako opodatkowane stawką 8 proc. wymienione są m.in.:
- strzykawki używane w lecznictwie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii - z wyłączeniem strzykawek weterynaryjnych,
- igły metalowe do zastrzyków stosowane w lecznictwie, z wyłączeniem igieł weterynaryjnych.
Ponieważ w ustawie o VAT nie ma definicji pojęcia „używane w lecznictwie”, należy odwołać się do innych aktów prawnych. Zgodnie z art. 3 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (DzU z 2011 r. nr 112, poz. 654), działalność ta polega na:
- udzielaniu świadczeń zdrowotnych (są to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania),
- promocji zdrowia (są to działania umożliwiające poszczególnym osobom i społeczności zwiększenie kontroli nad czynnikami warunkującymi stan zdrowia i przez to jego poprawę, promowanie zdrowego stylu życia oraz środowiskowych i indywidualnych czynników sprzyjających zdrowiu) lub
- realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.
Natomiast podmiotami leczniczymi są, w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą: przedsiębiorcy, samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, jednostki budżetowe, w tym państwowe (posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej), instytuty badawcze, fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej, kościoły, kościelne osoby prawne lub związki wyznaniowe.
Określenie „używane w lecznictwie” może wskazywać:
- zarówno na podmioty, które nabywają towary i posiadają status podmiotów leczniczych, jak również na cel wykorzystania przez nich tych towarów (wykładnia rozszerzająca) bądź
- skupiać się jedynie na celu, któremu mają służyć towary (igły, strzykawki).
Wydaje się, że zamiarem ustawodawcy było ograniczenie kręgu podmiotów uprawnionych do preferencyjnej stawki do tych, które wykonują działalność leczniczą. W związku z tym określenie „igły, strzykawki używane w lecznictwie” może oznaczać, że igły mogą być sprzedawane z zastosowaniem stawki 8 proc. wyłącznie podmiotom leczniczym.
Sprzedaż tych towarów z 8 proc. VAT podmiotom takim jak: szpitale, prywatne gabinety lekarskie, spółki lekarskie lub przychodnie zdrowia nie budzi więc większych wątpliwości, biorąc pod uwagę cel, dla którego zostały powołane.
Podatnik sprzedający wskazane produkty podmiotom innym niż lecznicze, ale do celów leczniczych w celu potwierdzenia prawidłowości stosowanej stawki (8 czy 23 proc.) powinien wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów do właściwego dyrektora izby skarbowej.
Którą klasyfikację stosujemy dla celów VAT
Na podstawie obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.
Przy wyznaczaniu zakresu stawek obniżonych, od 1 stycznia 2011 r. wykorzystywana jest PKWiU, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).
Co oznacza ex przed PKWiU?
Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o PKWiU ex - rozumie się przez to zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu PKWiU.
Umieszczenie tego oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki VAT tylko do wyrobów należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi”. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danego towaru z danego grupowania.
Towary w różnych załącznikach
Jak postąpić, gdy towar wymieniony jest w różnych załącznikach? Przykładowo towary z załącznika nr 10 (dla których wskazana jest 5 proc. stawka) znajdują się również w załączniku nr 3 do ustawy o VAT (zawierającym katalog katalog towarów opodatkowanych 8 proc. stawką).
Zasada jest taka, że stosujemy korzystniejsze opodatkowanie, a więc przyjmujemy stawkę niższą (lub zwolnienie, o ile wchodzi w grę). Potwierdza to interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 10 listopada 2011 r. (IPTPP1/443-647/11-3/IG).
Joanna Ryś-Bednarczyk
Joanna Ryś-Bednarczyk, doradca Podatkowy w LYNX Tax
Jednoznaczne wskazanie właściwej stawki czasami nie jest możliwe, bez znajomości np. składu niektórych produktów, ich przeznaczenia, czy też bez spełnienia dodatkowych warunków, które są w gestii sprzedawcy (jak wpis na odpowiednią listę – produktów leczniczych, biobójczych, wyrobów medycznych, czy też posiadanie odpowiedniego pozwolenia).
Obowiązek ustalenia prawidłowej stawki VAT spoczywa zawsze na sprzedawcy towaru lub usługi, który powinien je przyporządkować zgodnie z obowiązującą klasyfikacją statystyczną, biorąc pod uwagę warunki i ograniczenia stawiane przez przepisy ustawy o VAT, jak również uwzględniając treść innych ustaw, które zawierają definicje legalne potrzebne do wykładni językowej.
Przypomnieć także należy, że jeżeli dla danego produktu nie można odnaleźć podstawy uprawniającej do stosowania obniżonej stawki, zastosowanie ma stawka podstawowa – 23 proc. W transakcjach transgranicznych (eksporcie lub w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów) zastosowanie ma zerowa stawka VAT, pod warunkiem spełnienia wymogów dokumentacyjnych stawianych przez ustawę.
Przykłady wątpliwości wynikających z niejasności przepisów można byłoby mnożyć, przedstawione w artykule są tylko jednymi z wielu. Wskazują, że sam symbol PKWiU nie daje bezpośredniej odpowiedzi na pytanie: jaka stawka jest właściwa?
