Kiedy dentysta musi wystawić paragon z 23-proc. VAT

Trzeba nim obciążyć np. wybielanie zębów.

Katalog usług zwolnionych z VAT zawarty jest w art. 43 ustawy o VAT. W ust. 1 pkt 18 tego przepisu wymienione są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z kolei pkt 19 tego przepisu ustanawia zwolnienie dla usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonych w ramach wykonywania zawodów:

- lekarza i lekarza dentysty,

- pielęgniarki i położnej,

- medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 o działalności leczniczej (DzU nr 112, poz. 654 ze zm.),

- psychologa.

Przepisy te nie są zbyt precyzyjne. Ich wykładnia sprawia problemy m.in. prowadzącym gabinety stomatologiczne. Wiedzą oni, że zwolnione z VAT jest np. plombowanie zębów. Mają jednak wątpliwości, czy wszystkie wykonywane przez nich zabiegi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Świadczą o tym pytania kierowane do fiskusa.

Pytanie o protezy

Problemem tym zajmowała się m.in. Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 4 października 2011 (ILPP2/443-1140/11-4/SJ). Z pytaniem zwróciła się spółka, która jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej. Świadczone przez nią usługi są wykonywane przez lekarzy stomatologów.

Spółka zapytała, czy uzupełnienia protetyczne braków uzębienia wykonane ze wszystkich materiałów stosowanych w stomatologii i protetyce (metal, porcelana, złoto, tytan) są zwolnione z VAT? Wyjaśniła, że prace protetyczne (protezy, mosty, korony, wkłady) wykonywane są w jej  pracowni przez zatrudnionych techników dentystycznych i z wykorzystaniem kupionych przez spółkę materiałów.

Spółka podkreśliła, że celem świadczonych przez nią usług jest przywrócenie czynności i funkcji narządu żucia. Są to więc usługi medyczne służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Co wynika z wyroków ETS

Izba skarbowa zgodziła się z tym stanowiskiem. Podkreśliła, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. Rozumieniem tego pojęcia wielokrotnie zajmował się natomiast Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

Warto więc sięgnąć do jego orzecznictwa. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej(…)” odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil (C-307/01).

Podkreślono w nim, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Użyte przez polskiego ustawodawcę pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez ETS: „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Decyduje cel

Izba skarbowa powołała się również na orzeczenie ETS w sprawie Margarete Unterpringer (C-212/01). Sąd stwierdził w nim, że „to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT.

Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla celów przyznania renty bądź dla instytucji ubezpieczeniowych do ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W podsumowaniu uzasadnienia interpretacji Izba Skarbowa w Poznaniu stwierdziła, że skoro celem usług świadczonych przez spółkę, która wystąpiła o interpretację, jest przywrócenie czynności i funkcji narządu żucia, to są one zwolnione z VAT. Nie ma przy tym znaczenia rodzaj i cena użytych materiałów.

Bielsze nie znaczy zdrowsze

Wyroki ETS, które działały na korzyść podatników przy odpowiedzi na pytanie dotyczące protez, zostały również przywołane przez Izbę Skarbową w Poznaniu w odpowiedzi z 4 października 2011 (ILPP2/443-1140/11-5/SJ). Tu jednak, zdaniem organu podatkowego, przemawiały one za obciążeniem usługi wybielania zębów 23-proc. VAT.

W interpretacji tej czytamy, że „zabiegi wybielania zębów przeprowadzane przez lekarzy stomatologów  nie spełniają podstawowego warunku umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia – gdyż, jak wskazała spółka, celem tych usług jest przywrócenie wcześniejszej barwy uzębienia, co wskazuje bardziej na charakter kosmetyczny tej usługi”.

Takie same są wnioski  z odpowiedzi poznańskiej Izby Skarbowej z 12 kwietnia 2011 (ILPP1/443-309/11-2/BD).

Leczenie wad zgryzu

Do swoich usług podatku nie muszą natomiast doliczać ortodonci. Ich działania mają bowiem charakter terapeutyczny. Potwierdza to odpowiedź Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 września 2011 (ILPP4/443-425/11-2/EWW).

Przekonały ją argumenty spółki, że wada zgryzu jest konsekwencją zespołu zaburzeń całego układu stomatologicznego. Skutki wady zgryzu to m.in. próchnica, choroby przyzębia, rozchwianie i wysuwanie zębów, nieprawidłowe oddychanie. Leczenie ortodontyczne ma za zadanie im przeciwdziałać.

Dzięki uzyskaniu prawidłowej budowy zgryzu w przyszłości pacjent może więc uniknąć wielu kłopotów zdrowotnych. Nie ma zatem podstaw, aby usługi ortodontyczne obciążać VAT.

Przepisy należy rozumieć zgodnie z celami dyrektywy

Przy wykładni przepisów regulujących zwolnienie z VAT warto pamiętać o wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 28 stycznia 2010 w sprawie Eulitz (C-473/08).

Czytamy w nim: „Pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy (jej odpowiednikiem jest obowiązująca dziś dyrektywa nr 112)  powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków”.

Kiedy trzeba zainstalować kasę fiskalną

Lekarze nie są już zwolnieni z obowiązku wydawania paragonów. Nie znaczy to jednak, że każdy lekarz, który zarejestrował swoją firmę, musi posiadać kasę. Przede wszystkim w kasie trzeba ewidencjonować tylko obroty detaliczne. Obowiązek jej zakupu dotyczy więc tylko lekarzy, którzy pobierają opłaty bezpośrednio od pacjentów.