Kiedy stawka zerowa dla eksportu

Bardzo utrudnia to zastosowanie zerowej stawki VAT.

Co mówi przepis

Najłatwiej przedstawić ten problem na przykładzie. Załóżmy, że polska firma sprzedaje towary kontrahentowi z Rosji. Są one transportowane przez Litwę, gdzie rozpoczyna się procedura celna wywozu. W takiej sytuacji organy podatkowe odmawiają polskiemu eksporterowi prawa do zastosowania zerowej stawki VAT, nawet gdy posiada dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Dlaczego?

Do niedawna organy opierały swoje stanowisko na art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT. Do końca marca 2011 z przepisu tego wynikało, że przemieszczenie towarów własnych nie jest wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem eksportu towarów przez tego podatnika, pod warunkiem że podatnik posiada dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju.

Organy podatkowe twierdziły zatem, że jeśli podatnik nie ma potwierdzenia rozpoczęcia procedury wywozu wydanego przez polski urząd celny, to transport towarów do innego kraju UE jest wewnątrzwspólnotową dostawą do tego kraju. Nie ma znaczenia, że ostatecznie towary mają trafić poza UE.

Od 1 kwietnia przepis ten został zmieniony. Fiskus w dalszym ciągu prezentuje stanowisko niekorzystne dla podatników, powołując się tym razem na definicję eksportu. Niestety,  zgadzają się z tym niektóre składy orzekające sądów administracyjnych.

Towary trafiły do Korei, ale...

Przypadkiem takim zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 listopada 2010 (I FSK 1896/09). W  rozpatrywanej przez sąd sprawie towary wysyłane były z Polski do Korei, a procedura wywozu rozpoczynała się w Austrii.

W pierwszej kolejności NSA przeanalizował definicję eksportu zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Uznał, że wynikający z niej wymóg, aby wywóz towarów z Polski poza terytorium Wspólnoty był potwierdzony przez „właściwy urząd celny”, może zostać spełniony jedynie wtedy, gdy procedura wywozu rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w Polsce.

Stwierdzenie to NSA oparł na treści unijnych przepisów celnych. Art. 161 ust. 5 wspólnotowego kodeksu celnego mówi, że zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego.

NSA orzekł więc, że aby wywóz towarów mógł być uznany za eksport, to zgodnie z tym przepisem procedura wywozu powinna rozpocząć się w Polsce. Skoro tak się nie stało, to zdaniem NSA wywóz towarów z Polski poza Unię nie był eksportem towarów.

...jest to transakcja wewnątrzwspólnotowa

Taki wniosek powoduje konieczność odpowiedzi na dwa pytania. Jeżeli wywóz towarów z Polski poza UE nie jest eksportem, to jak należy go potraktować? Jeżeli towary ostatecznie opuszczają Unię, to czy na pewno polski dostawca nie dokonuje eksportu?

NSA poradził sobie z tymi dylematami, twórczo podchodząc do interpretacji art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten mówi, że miejscem opodatkowania dostawy towarów transportowanych lub wysyłanych jest miejsce, gdzie towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu.

W analizowanym przez NSA przypadku transport towarów rozpoczynał się w Polsce. Wydawać by się mogło, że miejscem dostawy do kontrahenta z Korei będzie właśnie Polska.  NSA miał jednak inne zdanie. Stwierdził, że dostawa towarów na rzecz kontrahenta z Korei rozpoczyna się dopiero w Austrii, bo właśnie tam towary obejmowane są procedurą wywozu. Oznacza to, że polski podatnik dokonał eksportu, lecz nie z Polski, ale z Austrii.

Czym więc jest transport towarów z Polski do Austrii? Zdaniem NSA jest to przemieszczenie towarów własnych, a więc wewnątrzwspólnotowa dostawa. Podatnik co prawda może zastosować dla tego przemieszczenia zerową stawkę, ale pod pewnymi warunkami. Jednym z nich jest konieczność rejestracji dla celów VAT w kraju, do którego towary są przemieszczane, w omawianym przykładzie jest to Austria.

Jak ustalić miejsce dostawy

W ocenie autorów stanowisko prezentowane przez organy podatkowe i potwierdzone przez NSA jest niezgodne zarówno z krajowymi, jak i  wspólnotowymi regulacjami dotyczącymi miejsca świadczenia. Z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że miejscem opodatkowania dostawy towarów transportowanych jest miejsce, gdzie transport się rozpoczyna.

Skoro więc polski podatnik, w związku z dostawą na rzecz koreańskiego odbiorcy, wysłał towary z Polski do Korei, to miejscem opodatkowania tej dostawy powinna być Polska. Żaden przepis ustawy o VAT nie pozwala na stwierdzenie, że jeśli w trakcie transportu towary są obejmowane procedurą wywozu, to dla celów ustalania miejsca opodatkowania transport ten należy dzielić na dwa odcinki: do i z miejsca, w którym towary obejmowane są procedurą wywozu.

Krajowa definicja

Stanowisko wyrażone przez sąd wynika z niezgodnej z dyrektywą VAT interpretacji terminu „eksport towarów”. Krajowa definicja mówi, że eksport to wywóz towarów potwierdzony przez „właściwy urząd celny”. Jeżeli więc podatnik wywiezie towary z Polski poza terytorium Unii, lecz procedura wywozu zostanie rozpoczęta w „niewłaściwym” – z punktu widzenia przepisów celnych – urzędzie celnym, to transakcja taka nie jest – zdaniem NSA – eksportem w rozumieniu przepisów o VAT.

Przepisy dyrektywy nie zawierają natomiast definicji eksportu. Zwolnienie z VAT dla eksportu towarów wynika z art. 146 ust. 1 lit. a, b dyrektywy VAT. Zgodnie z nimi zwolnione z VAT są dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub nabywcę albo na ich rzecz poza terytorium Wspólnoty. Regulacje te nie ustanawiają więc warunku, że rozpoczęcie procedury wywozu musi nastąpić na terytorium państwa, w którym rozpoczyna się transport.

Co wynika z dyrektywy

Należy pamiętać, że państwa członkowskie mają prawo, na podstawie art. 131 dyrektywy, do ustanawiania warunków stosowania tych zwolnień (w tym z prawem do odliczenia, co w prawie polskim odpowiada stawce zero). Warunki te nie mogą jednak stać w sprzeczności z celami dyrektywy a także z zasadą neutralności czy proporcjonalności.

Dlatego też dopuszczalne jest uzależnienie stosowania stawki zero od posiadania dowodów potwierdzających, że towary faktycznie opuściły terytorium Wspólnoty. Jednak wymóg, aby procedura wywozu rozpoczęta była w Polsce, nie jest w żaden sposób uzasadniony celem dyrektywy. Dlatego uzasadnione jest stwierdzenie, że warunek rozpoczęcia procedury wywozu w polskim urzędzie celnym jest sprzeczny z dyrektywą.

Błędna konstatacja NSA w kwestii warunków uznania dostawy za eksport doprowadziła do kolejnego, niezgodnego z dyrektywą stwierdzenia, że eksport towarów do Korei rozpoczął się w Austrii, a nie w Polsce. Z art. 32 dyrektywy wynika, że miejscem opodatkowania jest kraj, gdzie transport towarów się rozpoczyna. Jedyne odstępstwo od tej zasady przewidziane jest w akapicie drugim tego przepisu. Dotyczy on jednak zupełnie odmiennej sytuacji, gdy towary transportowane spoza Wspólnoty są przedmiotem importu.

Dyrektywa, tak samo jak przepisy krajowe, nie przewiduje więc żadnej regulacji, która stanowiłaby, że transport towarów od dostawcy do odbiorcy należy sztucznie podzielić na dwa odcinki, gdy w trakcie transportu towary obejmowane są procedurą wywozu. Istnienie takiego wymogu oznaczałoby, że miejsce dostawy nie byłoby uzależnione od miejsca, gdzie transport się faktycznie rozpoczął, lecz od przyjętej przez podatnika procedury rozliczenia eksportu.

Komentuje Kamil Lewandowski, doradca podatkowy w kancelarii FL Tax

Jeżeli transport lub wysyłka towarów ma początek na terytorium Polski, to zgodnie z art. 32 akapit pierwszy dyrektywy miejscem dostawy tych towarów jest miejsce, gdzie transport się rozpoczyna, czyli Polska. Jeśli taka dostawa jest związana z wywozem towarów poza terytorium Unii Europejskiej, to celem dyrektywy jest zwolnienie takiej dostawy z prawem do odliczenia (odpowiada to polskiej stawce zero).

Nie można rozdzielać transportu na dwa odcinki, np. Polska – Austria oraz Austria – Korea, tylko z tego względu, że w Wiedniu została zapoczątkowana procedura wywozu określona w przepisach celnych.Takie stanowisko na szczęście znalazło potwierdzenie w kilku orzeczeniach NSA.

W wyroku z 10 listopada 2010 (I FSK 1914/09) sąd słusznie zauważył, że przewidziany w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT warunek „wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty” może zostać spełniony również wówczas, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 wspólnotowego kodeksu celnego, rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w innym niż Polska kraju UE.

Podobne stanowisko NSA wyraził w wyrokach z 14 maja 2010 (I FSK 751/09) i z 23 września 2010 (I FSK 1456/09).

Autorzy są doradcami podatkowi w kancelarii FL Tax