Pojawia się wówczas pytanie, czy wysyłka towaru dostawcy jest wewnątrzwspólnotową dostawą towarów (WDT), czy też powinna się wiązać z korektą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT). W tym drugim wypadku są niejasności, w jakim momencie rozliczyć korektę i według jakiego kursu waluty.
Dostawa czy korekta nabycia
Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez WDT rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium innego państwa członkowskiego. Wywóz musi zatem, co do zasady, wiązać się ze sprzedażą (odpłatną dostawą towaru) lub jego nieodpłatnym przekazaniem. Zwrot wadliwego towaru z pewnością nie jest związany z jego sprzedażą.
Trudno go również uznać za nieodpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji należy uznać, że zwrot towaru nabytego od kontrahenta unijnego w ramach WNT wiąże się z koniecznością skorygowania rozliczeń z tytułu WNT. Wniosek taki można również wysnuć, analizując treść art. 31 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania WNT jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania art. 29 ust. 4 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio.
Zgodnie z nim podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Nie ulega zatem wątpliwości, że zwracając towar kontrahentowi unijnemu, nabywca powinien skorygować WNT. Niejasne jest natomiast, kiedy wykazać taką korektę.
Sporny moment korekty
Teoretycznie zagraniczny kontrahent powinien udokumentować otrzymanie zwrotu towaru fakturą korygującą lub innym dokumentem (np. notą uznaniową).
W praktyce jednak bywa różnie, tym bardziej że w poszczególnych krajach unijnych obowiązki dokumentacyjne przedstawiają się odmiennie niż w Polsce. W konsekwencji może nawet być tak, że dostawca nie wystawi nabywcy żadnego dokumentu a potwierdzeniem zwrotu będzie np. korespondencja handlowa.
Z całą pewnością polskie przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących nie mają mocy obowiązującej w stosunku do kontrahentów z innych krajów. Mogą one jedynie obligować polskiego nabywcę do wystawienia wewnętrznej faktury korygującej, niemniej nie określają, kiedy powinno to nastąpić.
W interpretacjach organów podatkowych można spotkać dwa podejścia do tego zagadnienia.
Decyduje sam fakt zwrotu
Zgodnie z pierwszym nie jest istotne, czy zwrot towaru zostanie udokumentowany przez kontrahenta (tj. czy wystawi on fakturę korygującą). Obowiązek skorygowania WNT (i wystawienia faktury korygującej wewnętrznej) powstanie w związku z samym zwrotem. Stanowisko takie zajęła np. Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacjach z 11 maja 2010 (IBPP3/ 443-324/11/IK) i z 29 stycznia 2009 (IBPP2/443-1038/ 08/RSz).
W tym ostatnim piśmie czytamy: „termin wystawienia faktury korygującej, a tym samym wewnętrznej faktury korygującej nie został przez ustawodawcę określony. Niemniej jednak należy wskazać, iż fakturę taką należy wystawić w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w powołanym wyżej przepisie, a więc w momencie uzyskania rabatu bądź zwrotu wadliwego towaru.
Nabywca towarów powinien zatem wystawić wewnętrzną fakturę korygującą zmniejszającą wartość nabycia w przypadku zaistnienia przesłanki ku temu (uzyskania rabatu, zwrotu towarów), bez względu na to czy dana okoliczność została udokumentowana wystawieniem faktury korygującej przez zagranicznego kontrahenta, czy też innego dokumentu, który potwierdza rabat bądź zwrot wadliwego towaru”.
Podobne stanowisko zajęła też Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 8 lutego 2011 (ITPP2/443-1168a/ 10/AF).
Trzeba czekać na fakturę
W części interpretacji natomiast organy podatkowe zdają się łączyć obowiązek korekty z uzyskaniem od kontrahenta dokumentu potwierdzającego zwrot towarów. Pogląd taki wyraziła Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 17 kwietnia 2008 (IPPP1-443-401/08-2/JB), stwierdzając: „Spółka dokonuje, zgodnie z umową, zwrotu niesprzedanej prasy do dostawcy. Dostawca zobowiązany jest do odebrania zwrotów w określonym terminie i na podstawie specyfikacji zwrotu do wystawienia w określonym terminie faktury korygującej, w związku ze zwrotem prasy. Spółka otrzymuje faktury korygujące, jednakże z opóźnieniem w stosunku do terminu określonego w umowie. (...)
Otrzymanie faktury korygującej od dostawcy, w związku ze zwrotem towarów, stanowi podstawę do korekty podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o której mowa w art. 31 ust. 1 ustawy. Korekty tej należy dokonać poprzez wystawienie faktury wewnętrznej zmniejszającej wartość podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w rozliczeniu za okres, w którym spółka taką fakturę otrzymała od dostawcy”.
Konieczna faktura wewnętrzna
Należy podkreślić, że niezależnie od przyjętego momentu korekty podatnik zwracający towar powinien udokumentować ten zwrot fakturą wewnętrzną. Zgodnie bowiem z § 13 ust. 5 rozporządzenia ministra finansów z 28 marca 2011 regulującego zasady wystawiania faktur w razie zwrotu towarów do sprzedawcy wystawia się fakturę korygującą.
Z kolei zgodnie z § 24 ust. 1 pkt 2 wspomnianego rozporządzenia faktury korygujące wystawia się również w odniesieniu do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, a więc m.in. do faktur dokumentujących WNT.
Według jakiego kursu
Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przelicza się je na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.
Wystawiając fakturę wewnętrzną dokumentującą zwrot towaru, trzeba zatem przeliczyć wartości wyrażone w walucie obcej przy zastosowaniu kursu użytego pierwotnie do ustalenia podstawy opodatkowania przy WNT. Zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT przy WNT obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem WNT.
Z kolei zgodnie z ust. 6 wspomnianego przepisu, gdy przed tym terminem podatnik VAT wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. W większości przypadków zatem, wystawiając fakturę korygującą, zastosowanie znajdzie kurs średni waluty ogłaszany przez NBP na dzień wystawienia faktury przez kontrahenta.
Komentuje:
Mikołaj Przywara, doradca podatkowy, partner w firmie doradczej J. Pustuł, M. Przywara Doradztwo podatkowe s.c.
Moim zdaniem prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym korekta WNT powinna nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym dochodzi do fizycznego zwrotu towaru. Przepisy ustawy o VAT nie uzależniają bowiem obowiązku sporządzenia takiej korekty od otrzymania faktury korygującej (lub innego dokumentu) od kontrahenta.
Zgodnie z art. 86 ust. 10a tej ustawy gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. W art. 29 ust. 4a mowa jest o fakturach korygujących (zmniejszających) podstawę opodatkowania.
Moim zdaniem przepisy te skierowane są wyłącznie do podatników krajowych i dotyczą faktur wystawianych zgodnie z przepisami obowiązującymi w Polsce. Brak jest natomiast podstaw, aby uzależniać konieczność korekty WNT od otrzymania faktury korygującej od kontrahenta unijnego.
Nie zmienia tego wymóg, że zwrot towaru kontrahentowi unijnemu powinien być udokumentowany wewnętrzną fakturą korygującą.
Zobacz więcej w serwisie:
»
»
»
Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
»
»
»
Podstawa opodatkowania i podatek należny
