Jest to często spotykana w praktyce sytuacja. W wielu umowach znajduje się bowiem zastrzeżenie, że refakturowanie kosztów nastąpi dopiero po uzyskaniu akceptacji ich wysokości przez kontrahenta lub po zakończenia wykonywania usługi zasadniczej.

Przepisy pozwalają

Pojęcie „refakturowanie” funkcjonowało na gruncie orzecznictwa sądowego jeszcze przed wejściem w życie obecnej ustawy o VAT. Z licznych orzeczeń wydanych na gruncie ustawy z 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynikało, że refakturowanie jest możliwe, w sytuacji gdy:

- przedmiotem są usługi,

- kupiono je w imieniu podatnika, ale na rzecz osoby trzeciej,

- sprzedaż następuje po cenie zakupu (bez jakiejkolwiek marży),

- odsprzedający wystawia na rzecz nabywcy fakturę (refakturę) z taką samą stawką VAT (bądź stosując zwolnienie od podatku), jaka widnieje na fakturze pierwotnej (wystawionej przez usługodawcę),

- w umowie między kontrahentami zawarto zastrzeżenie o odrębnym rozliczeniu (refakturowaniu) danego rodzaju czynności.

Na gruncie  obowiązujących przepisów możliwość refakturowania usług przewidziano wprost. Wynika to bezpośrednio z art. 28 dyrektywy  VAT. Mówi on, że jeśli podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, to przyjmuje się, że  sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Niemal identyczne brzmienie przyjął art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (dodany od 1 stycznia 2011). Z kolei z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT wynika, że „w  przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku”. Możliwość odsprzedaży usług została więc wprost przewidziana w ustawie o VAT.

Czy można doliczyć marżę

Co istotne, wydaje się, że na gruncie  obowiązującej ustawy o VAT doliczanie marży nie wyklucza refakturowania. Taki wniosek wysnuć można m.in. z uzasadnienia wyroku NSA z 7 grudnia 2010 (I FSK 1973/09).

Niekoniecznie po cenie zakupu

Obowiązująca od 1 stycznia 2007 dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w art. 28 stwierdza, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Obecnie, po wejściu w życie art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, przepis polskiej ustawy koresponduje z art. 28 dyrektywy 2006/112/WE.

Ostatnio wskazany przepis normuje m.in. sytuacje, w których podatnik działający we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci (może to być np. w przypadku najmu, dostarczania przez wynajmującego najemcy energii cieplnej, wody, odprowadzania ścieków itp.).

Regulacja ta będzie miała zastosowanie, niezależnie od tego czy podatnik sprzeda usługę z marżą lub jej nie doliczy. Ważne jest to, że w obu przypadkach podatnik będzie uważany za świadczącego „daną usługę”, a nie za wykonującego usługę pośrednictwa.

Moim zdaniem możliwość refakturowania nie wymaga również istnienia jakiś szczególnych (np. pisemnych) postanowień między stronami. Istotne jest natomiast, aby podatnik kupił usługę  w swoim imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej.

Z refakturą nie będziemy więc mieli do czynienia, gdy podatnik obciąża drugi podmiot częścią swoich kosztów, czyli  poniesionych w swoim własnym interesie (na własną rzecz). Istotnym warunkiem refakturowania jest bowiem, aby usługa wyświadczona była na rzecz osoby trzeciej. Refakturujący jest w tym wypadku jedynie pośrednikiem w świadczeniu usług.

Przykładem sytuacji  kiedy może dojść do refakturowania, jest np. obciążenie kontrahenta kosztami pobytu jego pracownika w hotelu; obciążenie nabywcy kosztami transportu w sytuacji gdy warunki dostawy ustalono jako „ex works” (tj. do poniesienia kosztów transportu zobowiązany był nabywca); obciążenie kontrahenta kosztami doradztwa prawnego świadczonego bezpośrednio na jego rzecz itp.

Ta sama stawka

Przy refakturowaniu odprzedający usługi stosuje tę samą stawkę podatku (lub zwolnienie), która widnieje na fakturze wystawionej przez usługodawcę. Trzeba jednak pamiętać, że część zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Oznacza to, że możliwość zastosowania zwolnienia zarezerwowana jest jedynie dla określonych podmiotów.

Przykładem jest świadczenie usług pocztowych. Do 31 grudnia 2010 były one zwolnione z podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (dziś podstawą jest art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT).

W wyroku NSA z 7 grudnia 2010 (I FSK 1974/09) czytamy: „Podkreślenia wymaga fakt, iż usługi pocztowe w Polsce podlegają zwolnieniu w zakresie realizowanym przez Pocztę Polską. Powoduje to wystąpienie szczególnych okoliczności przy stosowaniu właściwej stawki podatku od refakturowanych usług. Podmiotowy charakter zwolnienia wyklucza bowiem możliwość ich refakturowania, również jako usług zwolnionych”.

Moim zdaniem podobna sytuacja wystąpi również przy odsprzedaży usług edukacyjnych świadczonych np. przez uczelnie wyższe. Specyficznie uregulowano natomiast refakturowanie usług w zakresie opieki medycznej. Z art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT wynika, że zwolnienie z tego tytułu ma charakter podmiotowo-przedmiotowy (ograniczone jest m.in. do usług świadczonych przez zakłady opieki zdrowotnej, lekarzy, dentystów, psychologów itp.).

Spowodowało to jednak trudności praktyczne. Zakłady pracy często fundują bowiem swoim pracownikom pakiety medyczne. Powstały więc wątpliwości, czy obciążając pracowników całością lub częścią kosztów z tego tytułu, pracodawcy mogą stosować zwolnienie. W celu ich rozwiania od 1 kwietnia 2011 do ustawy o VAT dodano art. 43 ust. 1 pkt 19a.

Zgodnie z nim zwalnia się z podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Co istotne, zgodnie z art. 6 ustawy z  18 marca 2011 o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo o miarach, podatnicy mogli stosować to zwolnienie również w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2011.

Wprowadzenie tego zwolnienia jest dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, że co do zasady nie ma możliwości stosowania zwolnienia z podatku przy odsprzedaży usług, dla których przewidziano zwolnienie o charakterze podmiotowo-przedmiotowym.

Autor jest doradcą podatkowym, partnerem w firmie doradczej J. Pustuł, M. Przywara Doradztwo podatkowe s.c.

Czytaj też:

 

Zobacz:

» Dobra Firma » Podatki i księgi » VAT » Refakturowanie

» Podatki i księgi » VAT » Co i jak podlega opodatkowaniu » Usługi medyczne i dentystyczne