Do końca 2010 r. zwolnienie z VAT świadczeń edukacyjnych było uzależnione od objęcia wykonywanych usług symbolem 80 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 1997 r.

Obowiązująca od 1 stycznia 2011 nowelizacja ustawy o VAT wprowadziła zupełnie nowe zasady.

Obecnie zwolnienie jest uzależnione od warunków wskazanych wprost w ustawie bądź w przepisach wykonawczych, natomiast klasyfikacja statystyczna usługi nie ma już znaczenia.

Nieprecyzyjne przepisy

Ustawa o VAT i rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych jej przepisów zawierają kilka niezależnych tytułów zwolnienia z podatku usług edukacyjnych. Zwolnienia te mają zwykle charakter przedmiotowo-podmiotowy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zwolnione z podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego:

- prowadzone w formach i  na  zasadach przewidzianych w  odrębnych przepisach, lub

- świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w  rozumieniu przepisów o  systemie oświaty – wyłącznie w  zakresie usług objętych akredytacją, lub

- finansowane w całości ze środków publicznych.

Zwolnione z opodatkowania są świadczenie usług i dostawy towarów ściśle związane z tymi usługami. Na mocy § 13 rozporządzenia wykonawczego do  ustawy o VAT ostatnie ze wskazanych zwolnień zostało rozszerzone na usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane co najmniej w 70 proc. ze środków publicznych.

Art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT mówi natomiast, że zwolnione z opodatkowania są usługi świadczone przez:

- jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – w zakresie kształcenia i wychowania,

- uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe – w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Zwolnienie obejmuje również dostawy towarów i świadczenie usług ściśle związane z tymi usługami. Z kolei rozporządzenie wykonawcze rozszerza to zwolnienie na wszelkie inne usługi kształcenia świadczone przez uczelnie. Oznacza to, że kosztu VAT nie powinni na przykład ponosić studenci i uczestnicy wszelkiego rodzaju studiów podyplomowych.

Analiza powyższych regulacji prowadzi do smutnej konstatacji, że są one wyjątkowo nieprecyzyjne i trudne do praktycznego stosowania.

Nie trzeba zdobywać nowego zawodu

Podstawowe i wydaje się najszersze ze wskazanych zwolnień dotyczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Pojęcie „kształcenie zawodowe” zostało dość szeroko zdefiniowane w rozporządzeniu Rady UE z 17 października 2005 nr 1777/20053, ustanawiającym środki wykonawcze do unijnych przepisów w zakresie VAT.

Zgodnie z art. 14 tego rozporządzenia usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach wskazanych w dyrektywie obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Oznacza to, że pojęcie „kształcenie zawodowe” należy rozumieć szeroko.

Będzie to każde kształcenie, w ramach którego uczestnicy uzyskają wiedzę przydatną w celach zawodowych, nawet jeśli dane szkolenie nie będzie wprost prowadzić do uzyskania danego zawodu i nie będzie w tym celu wymagane.

Odrębnych przepisów jest wiele

Dużo większe trudności sprawia interpretacja drugiego warunku stosowania zwolnienia, to jest świadczenia usługi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Ustawodawca użył bowiem bardzo ogólnego pojęcia „przepisy odrębne”, nie dając żadnych wskazówek, jakie regulacje ma konkretnie na myśli.

Należy zatem przyjąć, że mogą być to jakiekolwiek przepisy, o ile zawierają informację o formach i zasadach, na jakich powinien odbywać się dany rodzaj kształcenia.

Przykładowo kształcenie lekarzy reguluje ustawa z 5 grudnia 1996 o zawodach lekarza i lekarza dentysty oraz rozporządzenia wydane na jej podstawie, natomiast kursy w zakresie audytu energetycznego reguluje rozporządzenie ministra infrastruktury z 21 stycznia 2008 w sprawie przeprowadzania szkolenia oraz egzaminu dla osób ubiegających się o uprawnienie do sporządzania świadectwa charakterystyki energetycznej budynku, lokalu mieszkalnego oraz części budynku stanowiącej samodzielną całość techniczno-użytkową.

Zasady i formy prowadzenia wielu innych szkoleń i kursów również określają właściwe przepisy.

Wewnętrzne regulacje korporacji

Nie ma także pewności, czy pod pojęciem „przepis” należy rozumieć jedynie akty prawa powszechnie obowiązującego, czy też pojęcie to obejmuje także przepisy wewnątrzkorporacyjne, np. uchwały Krajowej Izby Biegłych Rewidentów odnoszące się do obowiązkowego kształcenia członków tej korporacji.

Nie jest również jasne, jak traktować różnego rodzaju regulaminy lub wytyczne wydawane przez organizacje, na które delegowano obowiązek określenia norm kształcenia w danym zawodzie. Chodzi np. o zasady przeprowadzania szkoleń na ratowników wodnych wynikające z uchwał WOPR lub szkolenia na ratowników wysokościowych regulowane przez szczegółowe normy wydawane przez Państwową Straż Pożarną.

Moim zdaniem pojęcie „przepis” należy rozumieć szeroko, a zatem wspomniane powyżej rodzaje szkoleń powinny korzystać ze zwolnienia z VAT.

W odniesieniu do szkoleń dla biegłych rewidentów odmienne stanowisko zaprezentował jednak minister finansów w interpretacji z 6 kwietnia 2011 (PT8/033/6/SBA/ 11/PT), w  której zmienił wcześniejsze stanowiska organu podatkowego.

Minister przyznał, że ustawa o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym nakłada na biegłych rewidentów obowiązek stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych, w tym przez odbywanie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego. Przepisy te nie określają jednak form i zasad takich szkoleń.

Zwolnienie z VAT nie ma zatem zastosowania. Takie stanowisko ministra finansów jest jednak co najmniej dyskusyjne.

Nie ma natomiast wątpliwości, że nie będą korzystać ze zwolnienia usługi szkoleniowe z zakresu tak zwanych umiejętności miękkich, np. asertywności czy autoprezentacji. Nie istnieją bowiem przepisy regulujące zasady prowadzenia tego typu szkoleń.

Co to są zasady kształcenia

Przepisy dotyczące danego rodzaju kształcenia powinny wskazywać zarówno formy, jak i zasady prowadzenia kształcenia.

Odniesienie się przez ustawodawcę do „form kształcenia” nie budzi większych wątpliwości. Przykładami form kształcenia mogą być: wykład, seminarium, kurs, praktyka zawodowa, studium. Nie ma natomiast jasności, co należy rozumieć przez „zasady kształcenia”.

Pojęcie to może być rozumiane bardzo szeroko, a zasady mogą odnosić się przede wszystkim do konieczności zapewnienia odpowiedniej jakości kształcenia, kadry dydaktycznej, warunków prowadzenia kształcenia oraz zasad finansowania kształcenia. Wspomniany wcześniej art. 14 rozporządzenia Rady UE nr  1777/2005 stwierdza jednak wprost, że czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego nie może warunkować zwolnienia z VAT.

Dlatego przez zasadę kształcenia nie może być rozumiany na przykład wymóg trwania danego kursu czy seminarium przez określoną ilość godzin.

Komentarz

Niemal każde z wprowadzonych od 1 stycznia 2011 zwolnień z VAT usług kształcenia wiąże się z wieloma wątpliwościami i kreuje ryzyko podatkowe po stronie przedsiębiorców świadczących i nabywających tego rodzaju usługi.

Warto przypomnieć, że podatnicy nie mają prawa wyboru zwolnienia z VAT lub opodatkowania.

Zwolnienie nie jest kategorią fakultatywną, ale bezwzględnie obowiązującą. Dlatego przepisy wprowadzające zwolnienia powinny być jasne i precyzyjne. W tym kontekście za negatywny należy uznać brak inicjatywy ze strony ministra finansów, który przez wydanie ogólnej interpretacji prawa podatkowego mógłby udzielić podatnikom wyjaśnienia w zakresie stosowania nowych zwolnień.

Na razie minister finansów ograniczył się jedynie do informacji, że ze zwolnienia będą korzystać usługi w zakresie kursów na prawo jazdy (z wyjątkiem kursów na prawo jazdy kat. A) oraz kursy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy.

Autor jest doradcą podatkowym, konsultantem w MDDP Doradztwo Podatkowe

Czytaj też:

 

Zobacz:

» Podatki i księgi » VAT » Co i jak podlega opodatkowaniu » Usługi szkoleniowe i edukacyjne

» VAT » Zwolnienia z VAT » Zwolnienia przedmiotowe z VAT