Eksport towarów to potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych ich wywóz z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności uznanych za dostawę towarów (art. 2 pkt 8 ustawy o VAT).
Jeżeli wywóz był dokonany przez:
- dostawcę lub na jego rzecz – występuje eksport bezpośredni,
- nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz – mamy eksport pośredni (z pewnymi wyłączeniami).
O tym, czy mamy do czynienia z eksportem bezpośrednim czy pośrednim, decydują dane wykazane na dokumencie celnym; jeżeli wpisany jest dostawca towaru, wówczas należy uznać, że zachodzi eksport bezpośredni. Natomiast gdy figuruje tam nabywca, jest to eksport pośredni.
Przepisy ustawy o VAT uzależniają prawo do wykazania eksportu z zerową stawką VAT od posiadania przez podatnika określonych dokumentów.
Wystarczy elektroniczny komunikat
W eksporcie bezpośrednim warunkiem jest, by podatnik przed upływem terminu na złożenie deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (art. 41 ust. 6 ustawy o VAT). Przy czym ustawa o VAT nie określa, jakiego rodzaju dokument potwierdzający wywóz powinien mieć podatnik. Trzeba zatem odwołać się do przepisów prawa celnego.
Od 31 sierpnia 2007 w Polsce zaczęła w pełni funkcjonować I faza wdrożenia systemu kontroli eksportu (ang. Export Control System, ECS).
Od tego momentu zgłoszenia celne są dokonywane w tym elektronicznym systemie. Zgodnie z art. 796e rozporządzenia Rady (EWG) nr 2454/93 urząd celny wywozu potwierdza wyprowadzenie towarów eksporterowi lub zgłaszającemu.
Za komunikat potwierdzający fizyczne wyprowadzenie towarów ze Wspólnoty należy uznać komunikat „potwierdzenie wywozu” IE-599. Również organy podatkowe uznają, że to wystarczający dokument.
Jak czytamy w interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 10 września 2009 (IBPP2/443-463/09/ICz):
„w przypadku wystąpienia eksportu bezpośredniego (...) za dowód na udokumentowanie eksportu należy uznać dokument elektroniczny komunikat IE-599 »potwierdzenie wywozu« przesłany przez urząd celny wywozu, czyli urząd celny rozpoczynający procedurę eksportową. (...) Wnioskodawca w przypadku eksportu bezpośredniego dysponując elektronicznym komunikatem IE-599, jest uprawniony do zastosowania preferencyjnej 0-proc. stawki podatku od towarów i usług”.
Odroczenie rozliczenia
Jeżeli wskazany warunek nie został spełniony (podatnik nie dysponuje IE-599), nie ujmuje tej dostawy w ewidencji za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując zerową stawkę, pod warunkiem otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz przed upływem terminu na złożenie deklaracji podatkowej za ten następny okres.
W razie nieotrzymania tego dokumentu w tym kolejnym terminie mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy o VAT).
To rozwiązanie stosuje się tylko w przypadku, gdy podatnik ma dokument celny potwierdzający procedurę wywozu towarów z terytorium kraju (art. 41 ust. 8 ustawy o VAT).
Reasumując, w razie braku dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE (tj. IE-599) przed upływem terminu na złożenie deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy podatnik może czekać z wykazaniem dostawy towarów do następnego okresu, tylko gdy ma dokument celny potwierdzający procedurę wywozu towarów z terytorium kraju.
Jest nim komunikat IE-529 (tak interpretacje izb skarbowych: w Poznaniu z 22 października 2008, ILPP2/ 443-685/08-4/MNN, i w Katowicach z 20 czerwca 2008, IBPP2/443-543/08/BW).
Otrzymanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty
(IE-599) w terminie późniejszym niż określony w art. 41 ust. 6 i 7 ustawy o VAT upoważnia podatnika do korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał ten dokument (tak wynika z art. 41 ust. 9 tej ustawy).
Przykład
W styczniu 2011 przedsiębiorca wyeksportował towary do Chin. Przed upływem terminu na złożenie deklaracji podatkowej za ten miesiąc nie otrzymał jednak dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (IE-599).
Dokument taki dostał 10 marca 2011. Ponieważ miał dokument celny potwierdzający procedurę wywozu towarów z terytorium kraju (IE-529), nie wykazał dostawy w deklaracji za styczeń 2011, lecz w okresie następnym, czyli w lutym 2011, ujął ją jako eksport towarów, stosując zerową stawkę.
Gdyby nie miał również dokumentu IE-529, musiałby wykazać tę sprzedaż w deklaracji za styczeń 2011, ze stawką właściwą dla dostawy tego towaru w kraju.
Po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (IE-599) miałby prawo do korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał ten dokument (marzec 2011).
Gdy wywozi nabywca
Natomiast w przypadku eksportu pośredniego podatnik (czyli dostawca wywożonego przez nabywcę towaru) ma prawo do stawki 0 proc., jeżeli przed upływem terminu na złożenie deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, ma kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty.
Z tego dokumentu musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Ponadto odpowiednio stosuje się tu reguły określone w art. 41 ust. 7 ustawy o VAT, a więc przepis pozwalający na wykazanie eksportu w deklaracji za następny okres rozliczeniowy. Tak wynika z art. 41 ust. 11.
Przepis ten nie odsyła jednak do art. 41 ust. 8, skąd wzięły się wątpliwości, czy podatnik w takiej sytuacji ma obowiązek posiadać dokument celny potwierdzający procedurę wywozu towarów z terytorium kraju, o którym mowa w tym ostatnim przepisie.
Również w przypadku eksportu pośredniego otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (art. 41 ust. 9 ustawy o VAT).
Potrzebna kopia
Podkreślić należy, że w przypadku eksportu pośredniego dowodem wywozu towaru jest kopia dokumentu celnego, ponieważ to nie podatnik dokonuje wywozu ani też towar nie jest wywożony na jego zlecenie, a tym samym nie ma oryginału tego dokumentu. Niestety, są wątpliwości, co należy rozumieć pod pojęciem kopii.
Stanowisko fiskusa
Organy podatkowe jeszcze do niedawna były zdania, że za kopię dokumentu, o której mowa w art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, nie można uznać komunikatu IE-599 w formie pliku xml przesłanego pocztą elektroniczną, gdyż jest on przesyłany poza ESC i możliwa jest ingerencja w treść tego dokumentu (nie zostaje zagwarantowana tożsamość treści w nim zawartych z oryginałem, zatem nie jest to dokument dokładnie odtworzony z oryginału).
Dodatkowo komunikat IE-599 w formie pliku xml przesłany drogą elektroniczną nie jest kopią dokumentu elektronicznego, ponieważ nie zawiera informacji, że jest to kopia ani kto i kiedy ją sporządził.
Gdy zgłoszenie celne obsługiwane jest w ESC, właściwy urząd celny powinien potwierdzić wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty przez fizyczne wydanie zgłaszającemu potwierdzenia wywozu towarów, czyli wydrukowanie komunikatu IE-599 i zamieszczenie na nim pieczęci i podpisu.
Taka kopia uprawnia podatnika do zastosowania zerowej stawki VAT w eksporcie pośrednim (zob. np. interpretacje izb skarbowych: w Katowicach z 12 stycznia 2010, IBPP3/443-92/10/PK, i w Poznaniu z 23 września 2010, ILPP2/443-965/09/10-S/EWW).
Po wyroku NSA z maja 2010 można już spotkać interpretacje, w myśl których wystarczającym dowodem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty jest komunikat IE-599 lub jego wydruk wygenerowany z systemu informatycznego (kopia) bez względu na to, czy został uwierzytelniony przez urząd celny wyprowadzenia (interpretacje izb skarbowych: w Warszawie z 23 grudnia 2010, IPPP1/443-1221/08/10-9/S/AW, oraz w Katowicach z 3 stycznia 2011, IBPP3/443-982/10/DG).
Czasem trzeba wystąpić o zaświadczenie
Możliwe jest też dokumentowanie eksportu w formie zaświadczenia, w którym organ celny potwierdził wywóz towaru poza obszar Wspólnoty (np. w sytuacji gdy IE-599 zostanie błędnie wysłany do kogoś innego zamiast do podatnika).
Podatnik ma prawo wystąpić do organów celnych (w tym m.in. urzędu celnego, w którym nastąpiło zgłoszenie towaru do procedury wywozu) o wydanie tego rodzaju zaświadczenia. Jak potwierdziła Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji 25 czerwca 2008 (ILPP2/443-293/08-2/GZ), uprawnia ono do zastosowania zerowej stawki VAT.
Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 maja 2010 (I FSK 953/09): „termin kopia nie został zdefiniowany ani na potrzeby art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, ani w przepisach prawa podatkowego i celnego.
Niezależnie zatem od tego jaką definicję słowa kopia będziemy przyjmować, powinna ona odpowiadać założeniom systemu VAT i regulacjom celnym w tym zakresie, a zatem winna ona uwzględniać również specyfikę systemu ECS, tj. szybką i prostą procedurę oraz sprawny system weryfikacji danych.
W tym sensie wymaganie, aby kopia dokumentu, rozumiana jako »rzecz dokładnie odtworzona z oryginału«, dla swojej ważności, została przesłana z użyciem klucza do bezpiecznej transmisji danych jest nieuzasadnione, tym bardziej że przepisy ustawy o VAT takiego wymogu nie nakładają.
To samo tyczy się nakazywania podatnikowi, aby treść komunikatu IE-599 drukował i uzyskiwał następnie potwierdzenie jego autentyczności od organów podatkowych. Przeczy to podstawowym założeniom systemu ECS, zakreślonym w aktach prawa wspólnotowego. (…)
W tych warunkach nakładanie na podatnika obowiązku niejako ponownego potwierdzenia autentyczności wydawanych dokumentów nie znajduje oparcia w treści przepisów ustawy o VAT i stoi w sprzeczności z założeniami ECS”.
Czytaj też:
Zobacz więcej w serwisie:
» Dobra Firma » Podatki i księgi » VAT i akcyza » VAT » Eksport