Zlikwidowany został załącznik nr 4 do [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=17D1F175CBC1000681743E9D550EDE8C?n=1&id=172827&wid=337454]ustawy o VAT[/link]. Przewidziane w nim zwolnienia, w nieco zmienionym zakresie, przeniesiono do art. 43. Inną istotną zmianą jest rezygnacja z przywoływania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień.
Dotychczasowe przepisy odwoływały się wprost do konkretnych kodów statystycznych (PKWiU), znowelizowane odchodzą od tej metody. Oznacza to, że na fakturach dokumentujących usługi zwolnione nie trzeba będzie powoływać symbolu PKWiU, w zamian należy przywołać odpowiedni przepis ustawy. Najważniejsze zmiany dotyczą niżej wymienionych kategorii usług.
[srodtytul]Edukacja[/srodtytul]
Dotychczas zwolnione z VAT było świadczenie usług edukacyjnych mieszczących się w grupowaniu PKWiU 80. Zwolnienie obejmowało więc wszelkiego rodzaju usługi szkoleniowe i kursy. Teraz ulegnie znacznemu zawężeniu. Zwolnione z VAT pozostaną usługi świadczone przez:
- jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
- uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.
Zwolnienie obejmie także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Kategoria ta jest swoistym novum i trudno powiedzieć, jak będą ją interpretowały organy podatkowe.
Z pewnością zwolniona z VAT powinna być dostawa towarów i świadczenie usług, które ściśle są związane ze świadczeniem danej usługi edukacyjnej, np. dostawa na rzecz słuchaczy podręczników i innych materiałów potrzebnych do właściwego wykonania usługi edukacyjnej.
Pamiętać trzeba również, że aby skorzystać ze zwolnienia dla tych „dodatkowych” towarów i usług, trzeba będzie wykazać, że były one niezbędne do wykonania usługi podstawowej i że ich głównym celem nie było osiągnięcie przez podatnika dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
Na tym tle przypuszczać należy, że wyłączone ze zwolnienia będzie świadczenie usług, które co prawda może odbywać się na terenie jednostki edukacyjnej, ale nie jest ściśle związane z edukacją i nie jest niezbędne do jej wykonania, np. dostawa posiłków w stołówce szkolnej. Zwolnienie nie będzie też wchodzić w grę w sytuacjach, gdy celem transakcji będzie dostawa towarów, przykładowo książek, a usługa edukacyjna zostanie do nich „dodana” tylko po to, by zastosować zwolnienie z VAT.
Zwolnienie obejmować będzie również usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Zwolnione z VAT będą też usługi nauczania języków obcych oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
Również w tym zakresie jest to kategoria nowa i trudno oceniać, jak w praktyce będzie interpretowana. Wolna od VAT powinna być np. dostawa podręczników oraz materiałów własnych szkoły językowej na rzecz słuchaczy, a także innych towarów i usług dostarczanych uczniom czy słuchaczom, niezbędnych do realizacji danej partii materiału.
Zwolnienie obejmie też usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o ile spełniają poniższe warunki:
- są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
- są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
- są finansowane w całości ze środków publicznych.
Podobnie jest przy poprzednich kategoriach zwolnienie będzie dotyczyć także dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych z tymi usługami, niezbędnych do wykonania usługi głównej i niebędących celem samym w sobie.
Wszelkie inne usługi edukacyjne, dotychczas zwolnione z VAT (np. kursy na prawo jazdy), będą opodatkowane według stawki podstawowej (w 2011 r. 23 proc.), chyba że świadczący je mogą skorzystać ze zwolnienia podmiotowego dla drobnych przedsiębiorców (ze względu na nieprzekroczenie limitu obrotów wynoszącego 150 000 zł).
Jeśli nie, zmiana zasad opodatkowania spowoduje, że będą musieli zarejestrować się na VAT (jeśli dotychczas tego nie zrobili albo zarejestrowali się jako podatnicy VAT zwolnieni). W związku z tym zyskają również prawo do odliczenia podatku naliczonego >patrz ramka.
[srodtytul]Finanse[/srodtytul]
Istotne nowości czekają również branżę finansową. Sam zakres usług stricte finansowych i ubezpieczeniowych pozostaje w zasadzie bez zmian, nie dotyczy to jedynie usług lombardów, które dotychczas opodatkowane od nowego roku będą zwolnione z VAT. Istotne modyfikacje pojawią się jednak w odniesieniu do tzw. usług pomocniczych do usług finansowych.
Dotychczas były zwolnione z VAT z uwagi na symbol PKWiU, pod którym były klasyfikowane (67.13.10-00.00 „usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym, pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane”).
Ze względu na odejście od klasyfikowania usług zwolnionych za pomocą PKWiU w art. 43 ust. 13 wprowadzono zapis, zgodnie z którym zwolnione z VAT będą usługi „stanowiące element” finansowej usługi zwolnionej, który „sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej”.
Brzmienie tego przepisu jest wyjątkowo niejasne i w praktyce na pewno będzie powodowało wiele wątpliwości. Wydaje się, że na jego podstawie zwolnione z VAT będą usługi pomocnicze, które są niezbędne do świadczenia usług zwolnionych (np. rejestracja w systemie polis ubezpieczeniowych, obsługa reklamacji związanych z usługami zwolnionymi itp.). Wyłączone ze zwolnienia będą natomiast usługi call center, usługi marketingowe itp. związane z czynnościami zwolnionymi.
[srodtytul]Usługi niezależnych grup osób[/srodtytul]
Nowelizacja wprowadza również zupełnie nowe zwolnienie, dotychczas nieznane ustawie o VAT. Dotyczy ono „usług świadczonych przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona z VAT lub w zakresie, w którym członkowie ci nie są uważani za podatników w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich, w ogólnych wydatkach tych grup poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji”.
Przepis ten wdraża do polskiego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. (f) dyrektywy 2006/ 112/WE. Wydaje się jednak, że zastosowanie go w praktyce będzie trudne i mało efektywne. Aby mógł być zastosowany, co najmniej dwa podmioty prowadzące działalność zwolnioną z VAT (np. zakład ubezpieczeń i bank albo dwa zakłady ubezpieczeń) powinny stworzyć grupę (przy czym przepis nie precyzuje, w jaki sposób taka grupa miałby być „sformalizowana”, np. poprzez zarejestrowanie stowarzyszenia czy spółki), która świadczyłaby na rzecz swoich członków usługi niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej. W wypadku np. usług pomocniczych konieczna będzie analiza, czy są to usługi „niezbędne” do wykonywania działalności zwolnionej.
Dodatkowym warunkiem jest, aby grupa obciążała swoich członków jedynie do wysokości kosztów faktycznie poniesionych w związku ze świadczeniem tych usług. Oznacza to, że wynagrodzenie za takie świadczenia nie może być wyższe od faktycznie poniesionych kosztów, a zatem grupa (podmiot świadczący usługi) nie jest upoważniona do naliczania marży.
Ponadto przyznanie takiego zwolnienia nie może naruszać warunków konkurencji. Uzależnienie zastosowania zwolnienia od tej przesłanki, choć dosyć powszechnie stosowane w przepisach dyrektywy, jest swoistym novum w polskim systemie podatkowym. Jest ona bardzo ocenna i trudno powiedzieć, kto miałby weryfikować transakcje pod tym kątem.
Co istotne, na kanwie analogicznego przepisu dyrektywy, Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że „zwolnienie od VAT nie może być przyznane, jeśli istnieje realne prawdopodobieństwo zakłócenia konkurencji na rynku ze skutkiem natychmiastowym lub odsuniętym w czasie”[b] (orzeczenie w sprawie Taksatorringen, C-8/01).[/b]
[srodtytul]Branża medyczna[/srodtytul]
Nowości czekają również branżę medyczną. Dotychczasowe zwolnienie dla usług ochrony zdrowia zostaje zastąpione zwolnieniem podmiotowo-przedmiotowym dla:
- usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, poprawianiu i przywracaniu zdrowia oraz
- dostawy usług z tym związanych, wykonywanych przez zakłady opieki zdrowotnej (np. szpitale, sanatoria, pogotowie ratunkowe, laboratoria diagnostyczne) oraz lekarzy (i lekarzy dentystów), pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów.
Zwolnieniem objęte będą również usługi transportu sanitarnego. Dotychczas, aby usługa medyczna była zwolniona z VAT, wystarczyło, aby mieściła się w odpowiednim grupowaniu PKWiU (85). Od nowego roku istotne będzie, czy spełnia ona przesłanki przewidziane w ustawie o VAT (jaki jest cel usług) oraz kto ją świadczy.
[srodtytul]Poczta[/srodtytul]
Nowy zakres zwolnienia przewidziano także dla usług pocztowych. Dotychczas obejmowało ono usługi świadczone przez pocztę państwową, w praktyce usługi świadczone przez Pocztę Polską SA. Od 1 stycznia 2011 r. zwolnienie dotyczyć będzie usług pocztowych oraz dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanej, realizowanych przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych.
Wydaje się, że nowe brzmienie przepisu niewiele zmienia w zakresie zwolnienia z VAT usług pocztowych. Jednak na jego tle mogą powstać wątpliwości, czy każda usługa pocztowa (np. niebędąca usługą powszechną) świadczona przez Pocztę Polską SA będzie zwolniona z VAT.
Brzmienie przepisu wydaje się jasne: każda usługa świadczona przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych powinna być zwolniona z VAT. Jednak z odpowiedzi ministra finansów na interpelację poselską nr 17677 wynika, że zwolnienie nie powinno mieć zastosowania do usług, które nie są świadczone w interesie publicznym.
[i]Autorka jest starszą konsultantką w MDDP[/i]
[ramka][b]Zobacz poradnik:
[link=http://www.rp.pl/temat/565095.html]Zmiany w VAT w 2011 r.[/link][/b][/ramka]