Z wnioskiem o wydanie interpretacji wystąpiło państwowe muzeum. Wyjaśniło, że jest państwową instytucją kultury wpisaną do rejestru. Działalność prowadzona przez muzeum wypełnia definicję działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Instytucja tłumaczyła, że w tej działalności wykonuje odpłatnie między innymi takie czynności, jak: obsługa osób zwiedzających, wykłady (warsztaty, prelekcje, lekcje muzealne itp.), sprzątanie i ochrona, ustne tłumaczenie wykładów, sprzedaż wydawnictw.
Czytaj także: Wstęp na pływalnię - stawki VAT
Muzeum wyjaśniło, że zamierza dokonać zmian w zakresie obsługi osób zwiedzających i będzie w internetowej ofercie proponować trzy rodzaje biletów. Pierwszy to karta wstępu dla osób zwiedzających bez edukatora - dokument uprawniający do bezpłatnego wstępu na teren i jego zwiedzania bez edukatora. Drugi to karta wstępu dla turystów czyli dokument uprawniający do odpłatnego zwiedzania terenu muzeum z edukatorem i korzystania ze sprzętu słuchawkowego. I trzeci bilet to karta wstępu dla grup zorganizowanych, uprawniający do odpłatnego zwiedzania terenu muzeum z edukatorem i korzystania ze sprzętu słuchawkowego. Muzeum zaznaczyło, że jest obowiązane do oferowania bezpłatnych kart wstępu. Pytało, czy do sprzedaży dwóch pozostałych biletów może stosować 8 proc. stawkę VAT.
Fiskus nie potwierdził tego stanowiska. Przypomniał, że instytucja znajduje się na liście państwowych muzeów martyrologicznych, do których wstęp jest bezpłatny. Ponieważ nieodpłatny wstęp do muzeum jest ściśle związany z działalnością jaką prowadzi (upowszechnianie dziedzictwa narodowego), wstęp nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT. A skoro tak, to odpłatne usługi, m.in. zwiedzanie z edukatorem, autobus, słuchawki, z punktu widzenia VAT powinny być traktowane jako usługi samodzielne.
Spór trafił na wokandę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który oddalił skargę muzeum. Racji placówce nie przyznał też Naczelny Sąd Administracyjny. Zauważył, że zdaniem muzeum doszło do naruszenia przepisów, bo fiskus nie uwzględnił ekonomicznego charakteru świadczenia jako złożonego, obejmującego kilka czynności, z czego głównym świadczeniem (czynnością) miał być wstęp. W tym kontekście sąd zauważył, że przepisy nie odnoszą się wprost do tzw. świadczeń złożonych (kompleksowych). Pojęcie to wykształciło orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. A wynika z niego, że w pierwszej kolejności każda czynność powinna być rozpatrywana jako odrębna i niezależna. Świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być zaś sztucznie dzielone i tym samym powinno być jednolicie opodatkowane.
W spornej sprawie chodzi o możliwości jednolitego opodatkowania czynności związanych ze zwiedzaniem muzeum, w postaci zapewnienia zwiedzającym edukatora, udostępnienia słuchawek oraz przemieszczenia osób zwiedzających autobusem, a także samego wstępu. Przy czym, zdaniem NSA, istotne znaczenie dla sprawy ma to, że wejście do placówki z mocy prawa nie podlega opłacie, co jest wyjątkiem od zasady odpłatności za wejście do muzeum.
Zdaniem sądu, istnienie regulacji gwarantującej bezpłatny wstęp do muzeum oraz podział biletów (kart wstępu) na trzy kategorie sprawia, że wybór odpowiedniej opcji przez konsumenta (nabywcę) nie odbywa się z uwagi na darmowy wstęp. O wyborze bowiem pomiędzy opisanymi biletami decydować będą świadczenia dodatkowe.
NSA nie zgodził się ze skarżącym, że ekonomiczny sens transakcji (odpłatnej) leży w zapewnieniu wstępu, bo sprowadza się on do możliwości skorzystania ze świadczeń dodatkowych. Wstęp do muzeum miał charakter nieodpłatny i nie stanowił czynności podlegającej opodatkowaniu.
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2018 r. (I FSK 1908/16).
— Aleksandra Tarka
Maciej Kordalewski prawnik, konsultant podatkowy w Kancelarii Martini i Wspólnicy
W komentowanym wyroku przede wszystkim warto zwrócić uwagę na kwestię odpłatności wstępu bez żadnych dodatkowych świadczeń. Ze względu na przepisy, które nakładają na muzeum obowiązek oferowania bezpłatnych kart wstępu, perspektywa dotycząca możliwości uznania usług oferowanych odpłatnie pozostaje nieco odmienna. Gdyby sama usługa wstępu do muzeum była, zgodnie z podstawowym założeniem, odpłatna – w takim przypadku rozstrzyganie o kompleksowości pozostałych świadczeń wydawałoby się zasadne. Niemniej jednak, wskazując za sądami administracyjnymi, w tym przypadku kluczowym faktem jest nieodpłatność samego wstępu do muzeum, usankcjonowana przepisami rozporządzenia wydanego przez ministra kultury i dziedzictwa narodowego. Ze względu na nieodpłatność podstawowego świadczenia, jakim jest usługa wstępu do muzeum, pozostałe świadczenia przeprowadzane odpłatnie, mające jedynie usprawnić proces zwiedzania dla osób zza granicy oraz grup zwiedzających, nie stanowią nierozerwalnej części z podstawową, nieodpłatną usługą wstępu. Dlatego łączenie ich w jedną komplek- sową usługę mogłoby wydawać się sztuczne. W mojej ocenie należy zgodzić się ze stano- wiskiem NSA, uznającym za odrębne świad- czenia korzystanie z opieki edukatora, z auto- busu czy ze sprzętu słuchawkowego od pod- stawowego świadczenia, jakim jest usługa wstępu do muzeum, która w tym szczególnym przypadku pozostaje bezpłatna z uwagi przepisy obowiązującego rozporządzenia. Oczywiście, w sytuacji odpłatnego wstępu do muzeum, gdyby pozostałe świadczenia byłyby ujęte w cenie biletu, można by było uznać, że ww. świadczenia stanowią usługi pomocnicze do podstawowej usługi wstępu i razem stanowią usługę kompleksową.
