Kiedy otrzymanie faktury uprawnia do odliczenia VAT

Podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim wykorzystuje towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego na ogół powstaje już w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 pkt 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=17D1F175CBC1000681743E9D550EDE8C?n=1&id=172827&wid=337454]ustawy o VAT[/link]).

Wyjątki od tego określa art. 86 ust. 10 pkt 2 – 5 ustawy o VAT. Wynika z niego, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje:

- w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT (importu usług, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) – w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy (art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT);

- w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 5 (importu towarów w procedurze uproszczonej) – w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a dotyczącym importu towarów objętych tą procedurą (art. 86 ust. 10 pkt 2a ustawy o VAT);

- w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33b, w deklaracji importowej (art. 86 ust. 10 pkt 2b ustawy o VAT);

- w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 (dotyczącym mediów), jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy – w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności (art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT);

- w przypadku sporządzenia spisu z natury, o którym mowa w art. 113 ust. 5 i 7 (w związku z utratą bądź rezygnacją ze zwolnienia podmiotowego) – nie później niż w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tego spisu (art. 86 ust. 10 pkt 4 ustawy o VAT);

- w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej, polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi – w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru; odliczenie następuje pod warunkiem zapłaty podatku wykazanego w tym rejestrze (art. 86 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT);

- w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 (wydanych przez naczelnika urzędu celnego określających podatek w prawidłowej wysokości) – w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał decyzję; odliczenie następuje pod warunkiem zapłaty podatku wynikającego z decyzji (art. 86 ust. 10 pkt 6 ustawy o VAT).

Jeżeli podatnik nie obniży kwoty podatku należnego w tych terminach, może to zrobić w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Jeżeli również i w tym terminie nie odliczy podatku naliczonego, może to zrobić przez korektę deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu pięciu lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło to prawo (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Do uprawnienia tego stosuje się odpowiednio art. 81b ordynacji podatkowej (art. 86 ust. 15 ustawy o VAT), tj. ulega ono zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

[srodtytul]USŁUGA I DOSTAWA MUSZĄ BYĆ WYKONANE[/srodtytul]

[b]Warunkiem odliczenia VAT z otrzymanej faktury jest generalnie nabycie prawa do rozporządzenia towarem lub wykonanie usługi, której zakup został w ten sposób udokumentowany. Ale i od tego są odstępstwa[/b]

Z art. 86 ust. 12 ustawy o VAT wynika, że w przypadku otrzymania faktur przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

[srodtytul]Wyjątki od reguły[/srodtytul]

Przepisu tego nie stosuje się jednak, gdy:

- faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9 – 11;

- nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nastąpiło przed upływem terminu na złożenie deklaracji podatkowej, w której podatnik obniżył podatek należny o naliczony wynikający z faktury.

W tych wypadkach można odliczyć VAT już w rozliczeniu za okres, w którym otrzymaliśmy fakturę.

Pierwszy ze wskazanych wyżej wyjątków dotyczy dostaw i usług, od których obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny:

- dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego,

- świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych;

- świadczenia usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy (dotyczy usług w zakresie rozprowadzania wody i usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych);

(ale uwaga, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy, to odliczenie VAT naliczonego przy zakupie tych usług możliwe jest w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności; zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT);

- usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami;

- usług spedycyjnych i przeładunkowych;

- usług w portach morskich i handlowych;

- usług budowlanych lub budowlano-montażowych;

- świadczonych na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób i usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej;

- usług komunikacji miejskiej;

- świadczonych na terytorium kraju usług sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw;

- ustanowienia praw spółdzielczych i czynności wykonywanych na rzecz członków spółdzielni.

[ramka][b]Przykład[/b]

31 stycznia 2010 r. spółka otrzymała fakturę za najem lokalu za okres 1 stycznia – 31 stycznia 2010 r. Termin płatności wynikający z umowy i faktury określony był na 10 lutego 2010 r. Na podstawie art. 86 ust. 12 w związku z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT spółka mogła odliczyć VAT z tej faktury już w rozliczeniu za styczeń 2010 r., tj. za miesiąc otrzymania faktury.

Potwierdza to [b]interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 8 października 2008 r. (IPPP1-443-1348/08-5/MP):[/b] „w przypadku usług najmu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup ww. usług powstaje na podstawie ogólnej zasady, uregulowanej w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w rozliczeniu za okres, w którym usługobiorca otrzymał fakturę. (…)

Powyższa zasada znajduje zastosowanie również w sytuacji, gdy nabywca usługi do dnia terminu płatności określonego w umowie nie dokonał zapłaty, oraz w sytuacji gdy nabywca dokonał zapłaty w miesiącu wcześniejszym niż miesiąc, na który przypada termin płatności określony w umowie. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w terminie określonym w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy – wynikające z art. 86 ust. 12 wskazanej ustawy – nie ma zastosowania”.[/ramka]

[srodtytul]Ważne rzeczywiste nabycie[/srodtytul]

W innych przypadkach niż wyżej wymienione otrzymanie faktury przed wykonaniem usługi/dostawą towaru nie daje możliwości odliczenia VAT z chwilą otrzymania tej faktury. Odliczenie jest możliwe dopiero z chwilą wykonania usługi/dostawy.

Potwierdza to[b] interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 15 czerwca 2009 r. (IPPP1-443-464/09-2/PR).[/b] Dotyczyła ona spółki, która zakupiła roczną usługę wsparcia technicznego, dającą prawo do pomocy przy rozwiązywaniu bieżących problemów z oprogramowaniem. Usługodawca wystawił fakturę VAT za roczną usługę w momencie rozpoczęcia jej świadczenia, z góry za okres 12 miesięcy.

Według izby „przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług przewidują wiele sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. b cyt. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, bądź podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Z powyższych przepisów wynika więc, iż uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie ma wtedy, gdy wystawiona faktura (dokument celny) w rzeczywistości nie odzwierciedla wykonanych czynności. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury lub dokumentu celnego, bądź też zaistniało pomiędzy innymi (niż to stwierdza faktura czy dokument celny) podmiotami gospodarczymi.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego jest wyraźnie związane z nabyciem towarów i usług i jest uwarunkowane rzeczywistym nabyciem konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego lub rzeczywistym wykonaniem usługi”.

Odpowiadając podatnikowi, izba uznała, że „spółce przysługuje prawo do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury VAT wystawionej przez podmiot dokonujący usługi wsparcia technicznego z chwilą wykonania przez ten podmiot usługi, na co wskazują przepisy art. 86 ust. 12 i 12a ustawy. Nadmienić w tym miejscu należy, że podstawę do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowi wyłącznie faktura VAT dokumentująca rzeczywiście wykonaną usługę”.

[ramka][b]Podatek do odliczenia[/b]

Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług,

b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu,

2) w przypadku importu towarów – suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej;

3) zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 (dotyczący nabycia produktów rolnych od rolników ryczałtowych);

4) kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

5) kwota podatku należnego z tytułu importu towarów – w przypadkach, o których mowa w art. 33a ustawy o VAT (dotyczy importu towarów objętych procedurą uproszczoną). [/ramka]

[srodtytul]CO Z FAKTURAMI ZALICZKOWYMI[/srodtytul]

[b]Przesunięcie terminu odliczenia na moment wykonania usługi/dostawy nie dotyczy faktur dokumentujących dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego[/b]

Tak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT. W tym wypadku odliczenie jest możliwe w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę zaliczkową.

Gdy jednak faktura zaliczkowa została wystawiona przed otrzymaniem zaliczki, trzeba wziąć pod uwagę, że będzie ona uprawniać do odliczenia dopiero wtedy, gdy przedpłata (zaliczka) zostanie wniesiona.

Niemniej wystawienie takiej faktury wiąże się z ryzykiem podatkowym dla nabywcy, bo stanowisko większości organów podatkowych jest takie, że faktura potwierdzająca dokonanie przedpłaty powinna być wystawiona po uiszczeniu tej przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty). Wystawiona wcześniej jest niezgodna ze stanem faktycznym i w ogóle nie może być podstawą do odliczenia z niej VAT. Taki pogląd wyraziła m.in. [b]Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 20 października 2008 r. (IPPP1-443-1417/08-2/JL)[/b].

Izba uznała, że „wystawianie faktur VAT zaliczkowych przed wykonaniem przez spółkę usług reklamowych oraz przed otrzymaniem przez nią zaliczek na poczet powyższych usług jest niedopuszczalne i będzie stało w sprzeczności z przepisami, a faktury takie nie wywołają u nabywców żadnych skutków prawnych. Natomiast obowiązek podatkowy z tytułu otrzymywanych przez wnioskodawcę zaliczek, zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy, powstanie w dacie ich otrzymania, a nie w terminie, w jakim zostaną wystawione w sposób nieprawidłowy faktury zaliczkowe”.

Takie stanowisko budzi wątpliwości, bowiem przepisy rozporządzenia regulującego zasady wystawiania faktur określają górną granicę terminu, w jakim należy wystawić fakturę zaliczkową. Natomiast nie ograniczają możliwości wystawienia faktury przed otrzymaniem zaliczki.

Potwierdza to[b] wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 3 grudnia 2009 r. (I SA/Rz 766/09).[/b] Według sądu „sformułowanie »potwierdzających dokonanie« nie oznacza – w rozumieniu języka powszechnego polskiego – że to potwierdzenie musi nastąpić po dokonaniu przedpłaty. Potwierdzeniem, w szczególności w rozumieniu omawianego przepisu, mogą być faktury wystawione przed dokonaniem faktycznym przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty).

Te faktury będą potwierdzać dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) tylko wtedy, gdy to dokonanie przedpłaty nastąpiło. Innymi słowy faktura taka będzie stanowiła podstawę dla możliwości uwzględnienia podatku naliczonego, o ile będzie dokonana przedpłata (zaliczka), a podatnik będzie dysponował fakturą potwierdzającą dokonanie przedpłaty (zaliczki) niezależnie od tego czy fakturę tę wystawiono przed czy po dokonaniu przedpłaty (zaliczki).

Oczywiście musi nastąpić zgodność pomiędzy treścią faktury a dokonaną przedpłatą (zaliczką) w zakresie kwoty wpłaconej tytułem dokonania przedpłaty (zaliczki). Ograniczenie omawianego przepisu tylko do takiej sytuacji, że najpierw następuje dokonanie przedpłaty (zaliczki), a następnie wystawienie faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki) doprowadziłoby do niewłaściwej interpretacji tego przepisu i naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Z powyższego wynika również, że dotąd taka faktura nie będzie stanowić podstawy do uwzględnienia kwoty podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, dopóki nie nastąpi dokonanie przedpłaty (zaliczki)”.

Aby uniknąć sporów z organami podatkowymi, faktury zaliczkowe lepiej jednak wystawiać dopiero po otrzymaniu zaliczki. Jest to szczególnie istotne dla nabywcy, wiąże się bowiem z prawem do odliczenia VAT z tej faktury.