Jak ustalić, kiedy przy imporcie usług powstanie obowiązek podatkowy

Przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego stosowane są odpowiednio przepisy dotyczące usług krajowych świadczonych przez polskich podatników. W praktyce budzi to jednak wątpliwości

Aktualizacja: 22.06.2009 07:25 Publikacja: 22.06.2009 06:20

Przy sprzedaży licencji terminem płatności określonym na fakturze będzie termin na fakturze wystawionej przez zagranicznego usługodawcę

Foto: Fotorzepa, MW Michał Walczak

Tomasz Krywan

Moment powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług decyduje o:

- tym, kiedy import usług należy ująć w ewidencji VAT,

- deklaracji, w której import należy rozliczyć (w przypadku podatników rozliczających go w regularnie przez siebie składanych deklaracjach VAT-7, VAT-7K, VAT-7D lub VAT-8), lub o terminie, w którym deklarację taką należy złożyć (w przypadku rozliczających import usług przez złożenie deklaracji VAT-9),

- momencie powstania prawa do odliczenia (prawo to powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług – art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT),

- kursie, po jakim powinny być przeliczone kwoty wyrażone w walutach obcych – gdy ma zastosowanie zasada ogólna dla przeliczeń wyrażona w art. 31a ust. 1 ustawy o VAT.

[srodtytul]Zasada ogólna[/srodtytul]

Do powstawania obowiązku podatkowego przy imporcie usług odpowiednie zastosowanie ma co do zasady art. 19 ust. 4 ustawy o VAT mówiący, że jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wykonania usługi. Pojawia się pytanie, czy w przypadku importu usług fakturą, o której mowa w tym przepisie, jest faktura wystawiona przez zagranicznego usługodawcę czy też faktura wewnętrzna wystawiana przez polskiego nabywcę usług.

Uważam, że chodzi o fakturę wewnętrzną wystawianą przez polskiego nabywcę usług. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia wiele argumentów. Po pierwsze należy zauważyć, że wśród przepisów art. 19 ustawy o VAT nie ma przepisu podobnego do art. 20 ust. 5 ustawy o VAT (ustawodawca wyraźnie wskazał w nim, że obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstaje z chwilą wystawienia faktury przez dostawcę towarów).

Po drugie przyjęcie takiego stanowiska zwalnia polskiego usługobiorcę z obowiązku ustalania, czy i kiedy zagraniczny usługodawca wystawił fakturę (oraz czy otrzymany od usługodawcy dokument jest fakturą). Po trzecie należy zauważyć, że art. 19 ust. 19 ustawy o VAT stanowi o odpowiednim stosowaniu przepisów. Odpowiednie, a więc z uwzględnieniem specyfiki importu usług jako instytucji, której istotą jest przeniesienie obowiązków związanych z rozliczeniem podatku na nabywcę usługi (a więc to on, wystawiając fakturę, powinien mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego).

[srodtytul]Urzędnicy niezdecydowani[/srodtytul]

Podobne stanowisko w omawianej kwestii reprezentuje część organów podatkowych (przykładowo [b]dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 14 listopada 2008 r., IPPP2/443-1553/08-2/KK[/b]). Część organów podatkowych jest jednak odmiennego zdania i uznaje, że obowiązek podatkowy przy imporcie usług powstaje co do zasady z chwilą wystawienia faktury przez zagranicznego usługodawcę, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wykonania usługi (tak [b]stwierdził np. dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 14 listopada 2008 r., IPPP2/443-1553/08-2/KK[/b]).

[srodtytul]Czasem obowiązują szczególne zasady[/srodtytul]

Do importu usług odpowiednie zastosowanie ma również art. 19 ust. 13 ustawy o VAT, tj. przepis przewidujący szczególny sposób powstawania obowiązku podatkowego dla niektórych usług. Część jego postanowień uzależnia powstanie obowiązku podatkowego od „otrzymania całości lub części należności”. Uznać należy (podobnie jak ma to miejsce w przypadku zaliczek), że przy imporcie usług chodzi nie tyle o „otrzymanie całości lub części należności” przez zagranicznego usługodawcę, ile o „dokonanie całości lub części zapłaty” przez polskiego usługobiorcę.

[srodtytul]Wszystko określa przepis[/srodtytul]

Obowiązek podatkowy w przypadku:

1) [b]importu usług telekomunikacyjnych[/b] powstaje:

- z chwilą zakupu żetonów, kart telefonicznych lub innych jednostek uprawniających do korzystania z usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłaconym, w przypadku gdy usługa jest realizowana przy użyciu odpowiednio żetonów, kart lub innych jednostek (art. 19 ust. 19 ustawy w zw. z art. 19 ust. 18 ustawy o VAT); przepis ten znajduje zastosowanie między innymi w przypadku zakupu usług telefonii internetowej (np. Skype),

- z chwilą upływu określonego w umowie terminu płatności, jeżeli została zawarta umowa o stałe świadczenie tych usług określająca termin płatności za te usługi (art. 19 ust. 19 w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b) i c) ustawy o VAT),

- na zasadach ogólnych – w przypadku gdy świadczenie usług telekomunikacyjnych nie następuje w systemie przepłaconym oraz nie została zawarta umowa o stałe świadczenie tych usług określająca termin płatności za te usługi,

2) [b]usług w zakresie rozprowadzania wody oraz usług w zakresie gospodarki ściekami, a także wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych[/b] powstaje:

- na zasadach ogólnych – w przypadku gdy nie została zawarta umowa o stałe świadczenie tych usług określająca termin płatności za te usługi,

3) [b]importu usług transportu osób i ładunków, usług spedycyjnych i przeładunkowych, usług w portach morskich i handlowych oraz usług budowlanych lub budowlano-montażowych[/b] – powstaje z chwilą dokonania na rzecz zagranicznego usługodawcy całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług (art. 19 ust. 19 w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT);

4) [b]importu usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także importu usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej[/b] – z chwilą dokonania na rzecz zagranicznego usługodawcy całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 19 ust. 19 w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT); przez termin płatności określony na fakturze należy, w mojej ocenie, uważać termin płatności na fakturze wystawionej przez zagranicznego usługodawcę,

5) [b]importu usług polegających na drukowaniu gazet, magazynów, czasopism oraz książek [/b]– powstaje z chwilą dokonania na rzecz zagranicznego usługodawcy całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 90. dnia, licząc od dnia wykonania usługi (art. 19 ust. 19 w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 8 ustawy o VAT),

6) [b]importu usług polegających na sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego lub innych pokrewnych praw[/b] – powstaje z chwilą dokonania na rzecz zagranicznego usługodawcy całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze (art. 19 ust. 19 w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT); przez termin płatności określony na fakturze należy, w mojej ocenie, uważać termin płatności na fakturze wystawionej przez zagranicznego usługodawcę.

Należy dodać, że z punktu powstania obowiązku podatkowego w wymienionych przypadkach nie ma znaczenia:

- moment wystawienia przez zagranicznego usługodawcę faktury dokumentującej taką zaliczkę (co więcej – nie ma znaczenia, czy faktura taka w ogóle zostanie wystawiona), oraz

- moment wystawienia przez polskiego podatnika faktury wewnętrznej zaliczkowej (również w tym wypadku nie ma znaczenia, czy faktura taka w ogóle zostanie wystawiona).

[ramka][b]Otrzymane zaliczki trzeba rozliczyć[/b]

Odpowiednie zastosowanie w przypadku importu usług ma również, między innymi, art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, a więc przepis stanowiący, że jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano część należności (w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Przyjmuje się, że odpowiednie stosowanie tego przepisu w przypadku importu usług oznacza, iż w przypadku zaliczek (przedpłat, zadatków, rat) dotyczących importu usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania ich zapłaty przez polskiego podatnika (tak np. [b]naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowej Soli w postanowieniu z 12 lipca 2005 r., IV/443-36/35/05 czy też naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z 14 lipca 2005 r., 1471/NUR1/443- 238/05/RB[/b]).

Dodać należy, że z punktu powstania obowiązku podatkowego przy zaliczkach dotyczących importu usług nie ma znaczenia:

- moment wystawienia przez zagranicznego usługodawcę faktury dokumentującej taką zaliczkę (co więcej – nie ma znaczenia, czy faktura taka w ogóle zostanie wystawiona) oraz

- moment wystawienia przez polskiego podatnika faktury wewnętrznej zaliczkowej (również w tym wypadku nie ma znaczenia, czy faktura taka w ogóle zostanie wystawiona). [/ramka]

[i]Autor jest doradcą podatkowym[/i]