Jak refakturować, by było zgodnie z prawem i skutecznie

Świadczy o tym choćby [b]wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2008 r. (I SA/Wr 881/08)[/b], w którym sąd orzekł o braku możliwości refakturowania kosztów ubezpieczenia w ramach umowy leasingu (>patrz ramka niżej).

[srodtytul]Co w dyrektywie...[/srodtytul]

Ustawa o VAT nie posługuje się pojęciem refakturowania ani nie reguluje skutków podatkowych zdarzenia polegającego na nabywaniu usług w swoim imieniu, ale na rachunek osoby trzeciej. W praktyce obrotu gospodarczego w Polsce przyjęto określać mianem refakturowania bardzo szeroką grupę zdarzeń gospodarczych, często takich, które dalece wykraczają poza ramy, jakimi dla konstrukcji prawnej refakturowania są zapisy art. 28 dyrektywy 2006/ 112/ WE. Zgodnie z tym przepisem, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

[b]Zasadnicza różnica między tym, co w potocznym znaczeniu w obrocie gospodarczym uznaje się za refakturowanie, a tym, co zostało zapisane w przepisach prawa wspólnotowego, jest taka, że z prawnego punktu widzenia refakturowanie jest odsprzedażą usługi uprzednio nabytej, zatem czynność ta nie polega wyłącznie na wystawieniu faktury (refaktury).[/b] Samo wystawienie faktury jest rzeczą wtórną, regulowaną przepisami ustawy VAT.

[srodtytul]...a co w praktyce[/srodtytul]

W istocie refakturowanie polega na tym, iż uznaje się, że usługę świadczy osoba, która jedynie niejako pośredniczy przy jej nabyciu, działając przy tym we własnym imieniu, ale na korzyść – na rzecz – finalnego odbiorcy. Przepisy dyrektywy nakładają na „pośrednika” obowiązek, aby:

- opodatkował tak wygenerowany obrót, czyli postąpił tak, jakby on sam nabył (na własne potrzeby) a następnie wyświadczył usługę, i

- ten obrót udokumentował fakturą (refakturą).

Tymczasem w praktyce przyjęło się, że refakturowanie jest sposobem na przenoszenie kosztów z osoby, na rzecz której wystawiana jest faktura, na finalnego nabywcę – rzeczywistego beneficjenta usługi, który jest związany z refakturującym określoną więzią prawną (niekoniecznie umową).

[srodtytul]Cztery warunki refakturowania[/srodtytul]

Przyjrzyjmy się zatem, jakie elementy są konieczne dla prawnie skutecznego refakturowania.

[b]1. Refakturowane mogą być wyłącznie usługi. [/b]To stwierdzenie jest szczególnie istotne, gdyż w praktyce pod refakturowanie podciągane są wszelkiego rodzaju rozliczenia, w tym również takie, które w świetle ustawy VAT są odpłatnym zbyciem towarów.

[b]2. Usługa jest refakturowana zawsze po cenie zakupu, bez doliczania jakiejkolwiek marży lub innego wynagrodzenia.[/b] Pokazuje to istotę refakturowania: osoba pośrednicząca wystawia refakturę, potwierdzając rozliczenie, jakie za jej pośrednictwem następuje między finalnym nabywcą usługi a osobą, która taką usługę faktycznie wykonała.

[b]3. Refakturowanie potwierdza pewien stan faktyczny, ale wynika zawsze z więzi prawnej łączącej wystawiającego refakturę i finalnego nabywcę usługi. [/b]Art. 28 dyrektywy nie wymaga, aby istniała umowa między refakturującym i faktycznym nabywcą usługi, w szczególności nie jest wymagane, aby była zawierana odrębna umowa na samo refakturowanie. Istotne jest jedyne, aby osoba pośrednicząca brała udział w świadczeniu usługi. W praktyce najczęściej refakturowanie dotyczy usług, które towarzyszą jakiejś usłudze głównej.

[b]4. Refakturowana usługa nie jest elementem (składowym, rozliczeniowym) innej usługi,[/b] jaką świadczy wystawiający refakturę. Zatem nie może być tak, że świadczący usługę przy okazji refakturuje inne koszty związane z usługą, które powinny wchodzić do podstawy opodatkowania tej usługi.

Zwrócił na to uwagę wrocławski WSA, analizując możliwość refakturowania kosztów ubezpieczenia przedmiotu umowy leasingu. Pamiętajmy jednak, że to, kiedy usługa może być refakturowana, a kiedy jest elementem kalkulacyjnym rozliczanym w ramach usługi głównej, zależy każdorazowo od treści stosunku prawnego oraz umowy będącej jego podstawą. W praktyce takie rozróżnienie nie jest proste.

[srodtytul]Z jaką stawką i w którym momencie[/srodtytul]

Przy zachowaniu tych warunków refakturowanie oznacza, że stawka podatku na refakturze będzie stawką właściwą dla odsprzedawanej usługi. Ani ustawa VAT, ani przepisy wspólnotowe nie określają terminów, w jakich powinna być wystawiona refaktura. Dlatego do refaktury mają zastosowanie przepisy ogólne o powstawaniu obowiązku podatkowego właściwego dla danej usługi. W zależności od rodzaju usługi jest on ustalany według ogólnych reguł (siódmego dnia od wykonania usługi) albo ma zastosowanie któryś ze szczególnych momentów powstania obowiązku podatkowego. Przy czym jeżeli szczególny moment powstania obowiązku podatkowego uzależniony jest od upływu terminu płatności określonego na fakturze, przyjmuje się, że chodzi o termin określony na refakturze (a nie na fakturze pierwotnej).

W obrocie gospodarczym zdarzają się również sytuacje, że wystawienie refaktury w terminach powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwe; przykładowo decyzja o przeniesieniu kosztu na finalnego nabywcę następuje po upływie jakiegoś okresu od dnia wykonania usługi i otrzymania z tego tytułu faktury. Wówczas refaktura dokumentująca odsprzedaż usługi wystawiana jest w bieżącym okresie rozliczeniowym.

[ramka][b]Sąd o refakturowaniu kosztów ubezpieczenia[/b]

[b]W wyroku z 8 grudnia 2008 r. (I SA/Wr 881/08) WSA we Wrocławiu [/b]zakwestionował możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania dla refakturowanych kosztów ubezpieczenia przedmiotu umowy leasingu. Sąd przeanalizował przy tym zarówno prawne możliwości refakturowania, jak i zasady ustalania podstawy opodatkowania VAT. Opierając się na orzecznictwie ETS, stwierdził, że ubezpieczenie przedmiotu umowy leasingu nie kreuje nowej czynności prawnej, ale jest ściśle związane z usługą główną (leasingiem), a tym samym wartość ubezpieczenia powinna być wliczana do wartości obrotu z usługi głównej i opodatkowana według tej samej stawki co usługa główna, z leasingu.

Wyrok ten mocno zachwiał dotychczasowym poglądem na temat możliwości wykorzystywania refakturowania w obrocie gospodarczym.Zapewne sprawa będzie miała swój ciąg dalszy i nie jest wykluczone, że w innych postępowaniach przed sądami administracyjnymi będą zapadały odmienne rozstrzygnięcia (np. [b]wyrok WSA w Rzeszowie z 23 marca 2009 r.)[/b].