Nowa firma to kontynuacja starej

Nie zawsze jest to efekt "planowania podatkowego", czasem zwykły zbieg okoliczności. Pojawia się wówczas pytanie, czy podatnika, który zgłosi likwidację tej działalności, a po jakimś czasie - jeszcze w tym samym roku podatkowym - poinformuje urząd o rozpoczęciu nowej, należy uznać za rozpoczynającego działalność gospodarczą w trakcie roku i w związku z tym uprawnionego do wyboru nowej formy opodatkowania PIT?

Izba Skarbowa w Warszawie w piśmie z 23 czerwca 2004 r. (FA 005 a-242/EU/04)

uznała, że tak. Jej decyzja dotyczyła podatnika, który w 2004 r. prowadził działalność w zakresie zarządzania i doradztwa opodatkowaną według skali podatkowej. Po likwidacji i ponownym jej podjęciu w tym samym zakresie także w 2004 r. chciał opodatkowywać wynikające z niej dochody podatkiem liniowym. Izba stwierdziła, że "biorąc pod uwagę treść art. 9 a ust. 2 u pdof, nie ma przeszkód, aby rozpoczęta działalność (po likwidacji poprzedniej) opodatkowana była na zasadach przewidzianych w art. 30 c tejże ustawy (czyli podatkiem liniowym)".

Większość organów podatkowych stoi jednak na stanowisku, że podatnika wznawiającego działalność po likwidacji w tym samym roku w żadnym razie nie można uznać za osobę rozpoczynającą działalność w trakcie roku. Wychodzą one z założenia, że skoro wznowiona działalność powoduje powstanie przychodu z tego samego źródła, nie ma powodu, by przychód ten był w trakcie roku inaczej opodatkowany. Wybrana na dany rok forma opodatkowania dotyczy wszystkich przychodów z działalności gospodarczej uzyskanych w tym roku.

Taki pogląd wyraził np. Urząd Skarbowy w Kościanie w piśmie z 25 marca 2004 r. (PD/415-20/04), odpowiadając podatnikowi, który w 2004 r. chciał zlikwidować działalność w zakresie wolnych zawodów objętą podatkiem liniowym z braku odpowiedniego lokalu do jej wykonywania. Pytał on, czy gdyby w przyszłości, jeszcze w tym samym roku po znalezieniu odpowiedniego lokalu, chciał rozpocząć nową działalność, miałby możliwość wyboru formy opodatkowania według skali podatkowej? Urząd stwierdził, że jedyną możliwą formą jest w tym wypadku podatek liniowy.

Także według Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga (pismo z 9 sierpnia 2006 r., US34/DD1/415/ 16/ 06/TA) po zakończeniu w trakcie roku działalności gospodarczej prowadzonej w spółce cywilnej, opodatkowanej według skali, nowo rozpoczętej działalności prowadzonej jednoosobowo nie można opodatkować liniowo. Urząd powołał się na art. 9 a ust. 5 u pdof, który mówi, że jeżeli podatnik prowadzi działalność gospodarczą:

- samodzielnie i w formie spółek niemających osobowości prawnej,

- w formie spółki lub spółek nie mających osobowości prawnej - wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.

Konkluzja była taka, że: "dla celów u pdof "pozarolnicza działalność gospodarcza" stanowi jedno źródło przychodu niezależnie od form jej prowadzenia. Zatem rozpoczęcie w trakcie roku podatkowego działalności w formie jednoosobowej firmy, w przypadku gdy wcześniej prowadzono już działalność gospodarczą w innej formie, nie jest rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 a ust. 2 u pdof, bowiem źródło przychodów pozostaje bez zmian".

Identyczne stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Poznaniu w decyzji z 31 stycznia 2005 r. (BDG/415223/05P), dotyczącej podatnika, który prowadził działalność w spółce opodatkowaną liniowo, a po jej likwidacji chciał wznowić samodzielną działalność i płacić podatek według skali. Według izby "cytowany przepis precyzuje (...), że w przypadku gdy podatnik korzysta wyłącznie z opodatkowania na zasadach ogólnych, wybór metody przewidzianej w art. 30 c ustawy (czyli liniowej - przyp. red.) dotyczy całości przychodów, uzyskanych w ciągu roku podatkowego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że analizowana zasada miałaby zastosowanie w przypadku jednoczesnego prowadzenia działalności gospodarczej w dwóch formach (samodzielnie i w spółce), a nie obowiązywałaby w sytuacji, gdy w ciągu roku podatkowego następuje zmiana tej formy (np. poprzez zawiązanie lub rozwiązanie spółki)".

Izba dodała, że w takiej sytuacji możliwe byłoby jedynie korzystanie, w ciągu tego samego roku podatkowego, z opodatkowania na zasadach ogólnych (według skali) lub stawką liniową i w formie zryczałtowanej, gdyż te formy opodatkowania zostały uregulowane w dwóch odrębnych ustawach. "W innym przypadku wybór sposobu opodatkowania, dokonany do dnia 20 stycznia roku podatkowego, obowiązuje do dnia 31 grudnia tego roku w odniesieniu do wszystkich dochodów uzyskanych z tego źródła".

Nie ma wątpliwości, że podatnik, który do tej pory płacił kartę podatkową lub ryczałt, może opodatkować nowo uruchamianą działalność podatkiem według skali bądź liniowym, gdy podejmuje ją w innym zakresie, który nie uprawnia go do korzystania z karty czy ryczałtu. Potwierdza to decyzja Izby Skarbowej w Gdańsku z 2 lipca 2004 r. (BI/005-0433/04).

W innych przypadkach może być jednak problem, bo nawet gdy podatnik rozpoczyna zupełnie inną działalność niż dotychczasowa, organy podatkowe mogą powołać się na art. 7 ust. 2 ustawy o ryczałcie. Wynika z niego, że nie stanowi rozpoczęcia działalności w roku podatkowym całkowita lub częściowa zmiana branży lub przedmiotu działalności (tak Urząd Skarbowy w Kraśniku w piśmie z 12 lipca 2004 r., DP. I. 413/15/04, oraz Urząd Skarbowy w Augustowie w piśmie z 8 maja 2004 r., US-III/415-RL-I-8/04).

Także gdy jedynym motywem likwidacji i ponownego rozpoczęcia działalności będzie chęć oszczędzenia na podatku, organy podatkowe mogą zakwestionować możliwość zmiany formy rozliczenia. Przykładem jest pismo Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 5 maja 2005 r. (DF/415321/05/FD). Podatnik płacący ryczałt od przychodów ewidencjonowanych twierdził, że ze względu na możliwość zawarcia "życiowego kontraktu" na sumę ok. 500 tys. zł dotychczasowa forma opodatkowania będzie dla niego niekorzystna finansowo, zamierza więc zlikwidować działalność i w tym samym roku ponownie rozpocząć jej prowadzenie w rozszerzonym zakresie. Uważał, że uprawnia go to do przejścia na podatek liniowy.

Urząd był odmiennego zdania. Powołał się na obowiązujący wówczas art. 24 a ordynacji podatkowej, zawierający tzw. klauzulę obejścia prawa, pozwalający organom podatkowym pominąć skutki czynności podjętych w celu obejścia przepisów (obecnie taka klauzula jest zapisana w art. 199 a ordynacji).

Stwierdził, że zamierzone przez podatnika czynności prawne mają być podjęte wyłącznie w celu obejścia obowiązujących przepisów, uniemożliwiających zmianę formy opodatkowania w podatku dochodowym w trakcie roku podatkowego. Konkluzja była taka, że "skoro podatnik, prowadząc działalność gospodarczą, w terminie do 20 stycznia danego roku podatkowego nie zmienił przyjętej dotychczas formy opodatkowania, nie może dokonywać obejścia norm prawa podatkowego w celu optymalizacji obciążeń podatkowych".

Przedsiębiorcy mają też wątpliwości co do zasad opodatkowania nowej firmy VAT, a ściślej możliwości korzystania ze zwolnienia z VAT dla drobnych przedsiębiorców. Tu chodzi wyłącznie o sytuację, gdy obie działalności prowadzi osoba fizyczna indywidualnie.

Założenie spółki zawsze skutkuje pojawieniem się nowego podatnika VAT. Ale czy po likwidacji działalności osoby fizycznej i rozpoczęciu drugiej w tym samym roku lub po dłuższej przerwie w latach następnych mamy do czynienia z podatnikiem rozpoczynającym działalność w trakcie roku, a w konsekwencji taki podatnik ma prawo wyboru zwolnienia z VAT, dopóki jego obrót w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży nie przekroczy ustawowego limitu? Organy podatkowe zgodnie twierdzą - nie. Ponowne rozpoczęcie działalności uznają za kontynuację działalności wcześniejszej.

Przykładowo w piśmie Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z 21 kwietnia 2006 r. (RO-XV/443/VAT-111/221/US/06) czytamy:

"Analiza przepisów ustawy o VAT wskazuje, iż zaprzestanie wykonywania czynności podlegających (...) VAT w wyniku likwidacji działalności przez osobę fizyczną, a następnie ponowne rozpoczęcie ich wykonywania, bez względu na to, czy o tym samym profilu czy innym, powoduje, iż mamy do czynienia z podatnikiem posługującym się tym samym numerem identyfikacji podatkowej. Wznowienie działalności po przerwie spowodowanej likwidacją poprzedniej działalności nie ma wpływu na byt osoby fizycznej jako podatnika podatku od towarów i usług. Na podstawie przepisów cyt. ustawy nie jest to zatem podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności opodatkowanych, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy o VAT. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest pan podmiotem kontynuującym działalność gospodarczą, a nie podmiotem gospodarczym rozpoczynającym działalność gospodarczą w 2006 r.".

Podobnie wynika z pism Urzędu Skarbowego w Zgierzu (z 23 marca 2007 r., III/433-10/07) i Urzędu Skarbowego w Płocku z 23 marca 2005 r. (1419/UPO-443-35/ 05/IR/2). Według organów podatkowych taki przedsiębiorca ma możliwość korzystania ze zwolnienia podmiotowego z VAT tylko na podstawie art. 113 ust. 11 ustawy, a więc gdy upłyną trzy lata od końca miesiąca, w którym utracił prawo do zwolnienia lub z niego zrezygnował .

Likwidacja jednoosobowej firmy i założenie nowej nie oznacza też, że obowiązuje nas nowy limit obrotów, którego przekroczenie powoduje obowiązek instalacji kasy fiskalnej. Urzędy skarbowe konsekwentnie traktują takiego przedsiębiorcę tak, jakby kontynuował działalność. Argumentują, że cały czas jest to ten sam podatnik VAT, posługujący się tym samym NIP. Przykładem stanowiska organów podatkowych w tej sprawie jest pismo Urzędu Skarbowego w Grudziądzu z 2 września 2005 r. (USI/443-78-120/05). Podatnik, który w latach 1993 - 2003 prowadził działalność gospodarczą i ewidencję w kasie fiskalnej, pytał, czy w razie jej wznowienia w 2005 r. będzie traktowany jako osoba rozpoczynająca działalność. Urząd stwierdził, że nie, gdyż nadal jest on tym samym podatnikiem VAT, mającym ten sam numer NIP. Dodał, że art. 113 wymienionej ustawy o VAT, określający obowiązek prowadzenia ewidencji w kasach rejestrujących, nie różnicuje podatników na prowadzących działalność gospodarczą w sposób nieprzerwany i tych, którzy prowadzili działalność gospodarczą, zaprzestali jej prowadzenia, a następnie ją wznowili. Dlatego, skoro podatnik był wcześniej obowiązany do prowadzenia ewidencji obrotu przy zastosowaniu kas, powinien za ich pomocą ewidencjonować obrót od pierwszej sprzedaży po wznowieniu działalności.