Jak poprawnie wystawić refakturę

Błędy popełnione przy refakturowaniu obciążają bowiem przede wszystkim tego, kto taką nieprawidłową refakturę wystawił.

Refakturowanie to popularne zjawisko w obrocie gospodarczym. Polskie przepisy podatkowe milczą jednak na ten temat. W praktyce przyjmuje się, że z refakturowaniem mamy do czynienia, gdy:

- z usług nie korzysta firma, na którą została wystawiona pierwotna faktura, lecz osoba trzecia,

- firma, która dokonuje refakturowania, obciąża odbiorcę w takich samych kwotach, w jakich sama nabyła pierwotną usługę,

- w umowie między kontrahentami przewidziano możliwość refakturowania danego rodzaju usług. Na temat możliwości refakturowania wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2001 r. (III SA 1466/00) czytamy: "refakturowanie usług oznacza (...) nic innego, jak "fakturowanie" usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. Podatnik wykonujący usługę przy pomocy osoby trzeciej ma obowiązek jej refakturowania. Opodatkowaniu podlega, bowiem wykonanie usługi (...) nawet wtedy, gdy "fizycznie" dokonuje tego osoba trzecia". Refakturowanie budzi jednak sporo różnego rodzaju wątpliwości. Dotyczą one między innymi:

- dopuszczalności refakturowania w poszczególnych sytuacjach,

- stawki VAT dla refakturowanych usług,

- odliczenia VAT w odniesieniu do refaktury tzw. mediów.

Od 1 stycznia 2007 r. pojawiły się dodatkowo wątpliwości związane z rozliczeniem podatku dochodowego. Dotyczą one m.in. momentu powstania przychodów w przypadku refakturowanych usług.

Zanim coś refakturujemy, powinniśmy najpierw sprawdzić, czy refakturowanie jest w danym wypadku dopuszczalne.

Niestety, bardzo często podatnicy wystawiają refakturę, gdy w rzeczywistości dany wydatek jest jedynie elementem kalkulacyjnym ceny za inną usługę.

Firma A zleciła firmie B naprawę uszkodzonego urządzenia. Kontrahenci ustalili, że za wykonanie usługi firma B otrzyma wynagrodzenie w wysokości 2000 zł plus zwrot poniesionych wydatków (np. koszty przejazdów i hoteli pracowników). W tym wypadku nie ma możliwości refakturowania wspomnianych dodatkowych kosztów. Firma A zleciła bowiem wykonanie usług naprawy urządzenia. Nie korzysta ona np. z usług hotelarskich czy transportowych. Firma B powinna zsumować więc wszystkie poniesione koszty. Załóżmy, że wynoszą one 500 zł. W związku z tym firma B powinna wystawić fakturę za usługi naprawy na kwotę 2500 zł. Dodatkowe koszty są w tym wypadku tylko elementem kalkulacyjnym ceny za usługę.

Potwierdzenie braku możliwości fakturowania w takiej sytuacji można znaleźć również w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo w wyroku C-349/96 (między Card Protection Plan Ltd a Commissioners of Customs and Excise Wielka Brytania) ETS stwierdził, że gdy jedno lub więcej świadczeń ma charakter usługi zasadniczej, a inne elementy transakcji mają charakter czynności pomocniczych, to czynności pomocnicze powinny być opodatkowane jak usługa główna. Zdaniem ETS daną czynność należy uznać za czynność pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Również Sąd Najwyższy w wyroku z 21 maja 2002 r. (III RN 66/01) stwierdził: "Podział jednorodnej kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT".

Tak więc w świetle tych orzeczeń należy uznać, że w podanym wyżej przykładzie cała kwota powinna być zafakturowana łącznie jako wynagrodzenie za usługę naprawy urządzenia.

Jan Kowalski zamówił oprogramowanie za pośrednictwem Internetu. Przesyłkę z programem komputerowym otrzymał pocztą. Na fakturze sprzedawca - firma Z, wykazał następujące pozycje:

- oprogramowanie - 1000 zł (stawka 22 proc. VAT);

- znaczki pocztowe - 5 zł (ze zwolnieniem z VAT). Po sprawdzeniu koperty okazało się, że wartość znaczków na fakturze odpowiada wartości znaczków naklejonych na przesyłce. Firma Z popełniła tu błąd. Wartość znaczków pocztowych powinna być wliczona w cenę oprogramowania i zafakturowana ze stawką 22 proc. VAT. Nie mamy tu bowiem do czynienia ze sprzedażą oddzielnie oprogramowania, a oddzielnie znaczków pocztowych.

Przedsiębiorcy powinni pamiętać, że w niektórych przypadkach to umowa zawarta pomiędzy kontrahentami może decydować o możliwości refakturowania. W praktyce najczęściej jest tak przy umowie najmu lokali.

Załóżmy, że podpisano dwie umowy najmu. W pierwszej z nich zapisano, że firma A wynajmuje lokal za czynsz miesięczny w wysokości 1000 zł. W umowie przewidziano również, że firma A zapewni dostęp do ciepłej wody oraz wywóz nieczystości, a rozliczenie za wspomniane usługi nastąpi według kosztów poniesionych przez firmę A. W tym wypadku firma A może niewątpliwie refakturować media według stawek właściwych dla poszczególnych usług (a więc np. stosować stawkę 7 proc. dla wywozu nieczystości).

Firma A mogła jednak podpisać umowę, zgodnie z którą będzie wynajmowała dany lokal, a czynsz za wynajem wynosi 1000 zł plus równowartość kosztów poniesionych przez jego właściciela w związku z eksploatacją tego lokalu przez najemcę. W tym wypadku firma A nie może refakturować mediów z zastosowaniem właściwych dla nich stawek. Zauważmy bowiem, że podatnicy umówili się na jedną całościową usługę, a dodatkowe koszty (np. wywóz nieczystości) są tylko elementem kalkulacyjnym ceny za wynajem.

Pomimo dużego podobieństwa obu sytuacji, ich skutki podatkowe są całkowicie odmienne. Podatnicy myśląc o refakturowaniu, powinni więc pamiętać również o odpowiednim sformułowaniu umowy. Warto zauważyć, że bez względu na zapisy umowne niektórych świadczeń nie można refakturować. Dotyczy to np. podatku od nieruchomości, który zawsze jest elementem kalkulacyjnym ceny za najem.

Jeśli obciążamy inną firmę kosztami w takiej samej wysokości, w jakiej je ponieśliśmy, to pojawia się często pytanie, czy nie można tego zrobić w formie not księgowych. Czyli zamiast refakturowania wykazać "zwrot kosztów" niepodlegający VAT. Jak już wspomniałam, w polskich przepisach nie ma definicji refakturowania. Pomocna będzie jednak dyrektywa UE 112/WE/2006. Zgodnie z jej regulacjami, jeżeli podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rachunek kogo innego bierze udział w świadczeniu usług, to przyjmuje się, że sam przyjął i świadczył daną usługę.

Z tzw. zwrotem wydatków będziemy mieli natomiast do czynienia, gdy podatnik będzie dokonywał zakupów w imieniu i na rachunek kontrahentów. W takim wypadku zwrot wydatków nie będzie podlegał VAT.

Firma A zleciła firmie B przewóz towarów z Warszawy do Poznania. Zawierając umowę o świadczenie usług transportowych, działała na rachunek firmy B, ale we własnym imieniu. Firma A otrzymała fakturę za usługi transportowe. W tym wypadku powinna refakturować wspomniane usługi na firmę B. Sytuacja wyglądałaby inaczej, gdyby firma A działała nie tylko na rachunek firmy B, ale występowała również w jej imieniu. Wówczas co do zasady faktura dokumentująca zakup usług będzie wystawiona dla firmy B. Jeżeli firma A zapłaci za wspomniane usługi, to zwrot wydatków przez firmę B nie będzie podlegał VAT.

Wielu przedsiębiorców przyzwyczaiło się, że przy refakturowaniu przepisują na swoją fakturę kwoty i stawki VAT z faktury otrzymanej. Niestety, refakturując nie zawsze można stosować tę samą stawkę VAT.

Typowymi usługami, przy refakturowaniu których mogą zmienić się stawki VAT, są:

- usługi pocztowe -zgodnie z poz. 2 załącznika nr4 do ustawy o VAT ze zwolnienia z tego podatku korzystają "usługi świadczone przez pocztę państwową". Zdaniem więc większości organów podatkowych wspomniane zwolnienie przysługuje tylko dla Poczcie Polskiej. Inne firmy nie mogą z niego skorzystać, a więc przy refakturowaniu usług pocztowych powinny stosować stawkę 22 proc.;

- usługi związane z rekreacją i sportem - korzystają ze zwolnienia tylko, gdy są świadczone przez podmioty, których celem nie jest systematyczne dążenie do osiągania zysków, a wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągną, przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług (tzw. podmioty charytatywno-sportowe i charytatywno-rekreacyjne).

Firma A kupiła usługi sportowe i rekreacyjne od tzw. podmiotu charytatywno-rekreacyjnego. A więc na fakturze figurowały one jako zwolnione z VAT. Firma A refakturowała następnie te usługi na firmę B. Firma A nie jest podmiotem "charytatywno-rekreacyjnym", a więc nie może zastosować przy refakturowaniu zwolnienia. Powinna więc wykazać usługę ze stawką 7 lub 22 proc., w zależności od rodzaju świadczonych usług. Czasami pojawia się konieczność refakturowania usług, których zakup był udokumentowany zwykłym rachunkiem, ponieważ sprzedawca korzysta ze zwolnienia podmiotowego z VAT na podstawie art. 113 ustawy o VAT (jako tzw. drobny przedsiębiorca). Jeżeli refakturujący jest czynnym podatnikiem VAT, to pamiętajmy, że nie ma on możliwości refakturowania usługi ze zwolnieniem.

Firma A zamówiła usługi ślusarskie od Tomasza K., który korzysta ze zwolnienia z VAT (jego obrót nie przekroczył równowartości 10 tys. euro). Firma A jest czynnym podatnikiem VAT. Usługi zostały udokumentowane rachunkiem. Firma A refakturując dalej owe usługi na firmę B, nie ma możliwości skorzystania ze zwolnienia. W związku z tym "refaktura" powinna być wystawiona ze stawką 22 proc. Prawidłowość takiego sposobu postępowania potwierdził również NSA w wyroku z 22 marca 1999 r. (ISA/Ka 1375/97). Czytamy w nim: "trzeba zaaprobować pogląd organów podatkowych, że przy refakturowaniu usługi transportowej należy naliczyć podatek od towarów i usług według stawki 22 proc. bez względu na to, czy podwykonawca usługi jest podatnikiem podatku od towarów i usług i wykazał go na fakturze VAT (wówczas podatek ten będzie podatkiem naliczonym podlegającym odliczeniu od podatku należnego), czy też podwykonawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług i wystawił na generalnego wykonawcę rachunek (...), nie naliczając w nim podatku od towarów i usług. O naliczeniu podatku od towarów i usług przy refakturowaniu decyduje bowiem rodzaj usługi, a nie to, czy podwykonawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług (...)".

Refakturując usługi z udziałem zagranicznych kontrahentów, trzeba pamiętać o zasadach określania miejsca opodatkowania usług. Problem z refakturowaniem usług w obrocie zagranicznym polega na tym, że może się zmienić miejsce świadczenia usługi, a to z kolei może powodować, że stawka zastosowana przy refakturowaniu będzie inna niż na fakturze pierwotnej, ewentualnie że podatek VAT w ogóle nie wystąpi. Dlatego na każdym etapie refakturowania należy odnowa ustalać miejsce opodatkowania usługi.

Załóżmy, że niemiecka firma A sprzedała usługi reklamowe polskiej firmie B. Następnie polska firma B refakturowała te usługi na polską firmę C, a polska firma C na francuską firmę D. Rozpatrzmy poszczególne transakcje:

- sprzedaż usług reklamowych przez niemiecką firmę A polskiej firmie B Należy pamiętać, że miejscem opodatkowania usług reklamowych, zgodnie z art. 27 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, jest siedziba nabywcy. Oznacza to, że te usługi będą opodatkowane w Polsce. Polska firma B powinna więc rozliczyć import usług.

- sprzedaż usług reklamowych przez polską firmę B polskiej firmie C W tym wypadku polska firma B powinna wystawić fakturę z 22-proc. VAT.

- sprzedaż usług reklamowych przez polską firmę C francuskiej firmie D Analizowane usługi będą opodatkowane we Francji (a więc według siedziby nabywcy). Polska firma C powinna wykazać wspomniany obrót w rubryce 21 deklaracji VAT. Refakturując usługi zagraniczne, pamiętajmy, że w niektórych przypadkach może być konieczna rejestracja na VAT w innym kraju UE.

Załóżmy, że niemiecka firma A wykonała usługi transportu towarów z Berlina do Szczecina na zlecenie polskiej firmy B (podatnik VAT UE). Następnie polska firma B refakturowała te usługi na polską firmę C, która nie jest podatnikiem VAT UE. W tym wypadku:

- usługa wykonana przez niemiecką firmę A dla polskiej firmy B podlega opodatkowaniu w Polsce (przy założeniu że polska firma B podała swój polski NIP UE). Polska firma B powinna więc rozliczyć w Polsce import usług;

- usługa wykonana (refakturowana) przez polską firmą B dla polskiej firmy C podlega opodatkowaniu w Niemczech (w miejscu rozpoczęcia transportu). Polska firma B musi więc w związku z refakturowaniem tej usługi rozliczyć się w Niemczech. W polskiej deklaracji VAT-7 obrót z tego tytułu wykazujemy w rubryce 21.

Przedsiębiorcy bardzo często refakturują tzw. media, a więc np. usługi telekomunikacyjne, energię, wywóz nieczystości itp. I te refaktury sprawiają najwięcej kłopotów.

W wypadku tzw. mediów, zgodnie z art.19 ust.13 pkt1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tego tytułu.

Warto pamiętać, że termin płatności na refakturze może być inny niż na fakturze, która była podstawą do refakturowania. Tak więc refakturujący podatnik nie ma obowiązku zachowania tego samego terminu płatności, jak np. zakład energetyczny lub zakład telekomunikacyjny. W efekcie więc termin powstania obowiązku podatkowego może być inny dla zakładu energetycznego, a inny dla refakturującego media.

Natomiast jeżeli chodzi o podatek naliczony, to otrzymując refakturę "za media", podatnik ma prawo do odliczenia VAT w rozliczeniu za miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w refakturze.

Od 1 stycznia 2007 r. pojawił się poważny problem z ustaleniem przychodu z tytułu refakturowanych mediów. Zgodnie bowiem z art.12 ust.3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop) i odpowiednio art.14 ust.1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof), jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 3d updop i art. 14 ust. 1h updof wspomniana zasada ma również zastosowanie do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego. Tak więc przychód z tytułu dostawy energii elektrycznej oraz gazu przewodowego powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego. Zatem jeżeli okresem rozliczeniowym jest np. miesiąc, to wówczas przychód w podatku dochodowym powstaje ostatniego dnia każdego miesiąca. W praktyce, niestety, ta regulacja może wywołać sporo problemów. Przedstawimy je na przykładzie.

Spółka A refakturuje usługi telekomunikacyjne na firmę B wynajmującą od niej pomieszczenia. Strony ustaliły, że będą rozliczały się za usługi telekomunikacyjne w okresach miesięcznych, a kwota odpłatności za te usługi będzie równa odpłatności poniesionej przez spółkę A na rzecz firmy telekomunikacyjnej. Spółka A dopiero 26 lipca otrzymała fakturę za rozmowy telefoniczne z numeru telefonu, z którego firma B korzystała w czerwcu. Dopiero tego dnia spółka A refakturowała te usługi na firmę B. Ponieważ faktura dotyczy usług czerwcowych, przychód w podatku dochodowym powstał w firmie A w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, czyli 30 czerwca 2007 r. W efekcie konieczne może okazać się ponowne ustalenie przez firmę A zaliczki na podatek dochodowy za czerwiec 2007 r., w prawidłowej wysokości.

- refaktura w nagłówku powinna zawierać określenie "Faktura VAT"; pojawiające się czasem nagłówki "Refaktura" są nieprawidłowe,

- w pozycji "usługa" powinna być wpisana nazwa usługi, a więc np. usługi telekomunikacyjne, dostawa wody, usługi transportowe,

- podatnik może umieścić na fakturze dodatkowe informacje, nie ma więc żadnych przeszkód, aby umieścić na fakturze np. informację, że jest to "refaktura do f-ry... z dnia.... wystawionej przez.....". Nie jest to jednak niezbędny element faktury. Podatnik może więc, ale nie musi zamieszczać takiej adnotacji.