[b]Od 1 stycznia 2010 r. zasady rozliczenia w takiej sytuacji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) nieco się zmieniły.[/b]

[srodtytul]Zerowa stawka pod pewnymi warunkami[/srodtytul]

Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT WDT podlega opodatkowaniu według zerowej stawki. Jednym z warunków jej zastosowania jest posiadanie dokumentów, z których wynika, że towary będące przedmiotem WDT zostały dostarczone do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 42 ust. 1 i 3 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=172827]ustawy o VAT[/link]).

Te regulacje były przedmiotem licznych interpretacji organów podatkowych i wyroków sądów administracyjnych. Mimo to ustawodawca nie zdecydował się na ich nowelizację.

Z początkiem nowego roku zmieniono natomiast przepisy mówiące, jak ma postąpić podatnik, który nie ma dokumentów upoważniających do stosowania obniżonej stawki, czyli art. 42 ust. 12, 12a oraz 13 ustawy o VAT.

[srodtytul]Jak było[/srodtytul]

Zgodnie z wcześniej obowiązującymi przepisami postępowanie podatnika, który przed upływem terminu na złożenie deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy nie zebrał wymaganych prawem dowodów uprawniających do opodatkowania WDT zerową stawką, było przede wszystkim uzależnione od przyjętego okresu rozliczeniowego. I tak przedsiębiorca, który wybrał rozliczenie za okresy kwartalne, nie wykazywał WDT w ewidencji za kwartał, w którym nastąpiła dostawa.

Tym samym nie był automatycznie zobowiązany do opodatkowania jej wyższą stawką podatku i zyskiwał więcej czasu na uzupełnienie posiadanej dokumentacji.

Jeśli zdążył z tym przed upływem terminu na złożenie deklaracji za następny kwartał, mógł sporządzić stosowną korektę i wykazać WDT ze stawką zero proc. w ewidencji za kwartał, w którym dostawa została wykonana. W przeciwnym razie musiał wykazać dostawę w rozliczeniu za następny kwartał ze stawką właściwą dla krajowej dostawy danego towaru. Późniejsze zgromadzenie odpowiednich dowodów dawało możliwość dokonania stosownych korekt.

Jeżeli podatnik rozliczał się z VAT za okresy miesięczne, wówczas jego sytuacja była nieco bardziej złożona. Musiał bowiem zwrócić uwagę na to, w którym miesiącu kwartału (pierwszym, drugim czy trzecim) wykonana została WDT. Jeśli dostawa miała miejsce w ostatnim (trzecim) miesiącu kwartału, wówczas postępował tak, jak podatnik rozliczający się kwartalnie

[ramka][b]Przykład 1 (dostawa w ostatnim miesiącu kwartału)[/b]

Spółka dostarczyła towar do kontrahenta w Niemczech w marcu 2009 r. Do 27 kwietnia 2009 r. (termin złożenia deklaracji VAT-7 za marzec 2009 r.) nie zebrała dokumentów upoważniających do opodatkowania WDT zerową stawką, a w konsekwencji nie wykazała dostawy w rozliczeniu za marzec 2009 r.

Gdyby spółka uzupełniła dokumentację do 25 maja 2009 r. (do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za kwiecień 2009 r.), mogłaby skorygować deklarację VAT-7 za marzec 2009 r. i wykazać w niej WDT z zerową stawką VAT. Spółce nie udało się jednak zebrać potrzebnych dowodów w tym terminie.

Ujęła więc dostawę w rozliczeniu za kwiecień 2009 r. ze stawką 22 proc. Wymagane dokumenty dotarły do spółki dopiero na początku czerwca 2009 r. Zyskała tym samym prawo do korekty rozliczenia VAT za kwiecień 2009 r. (usunięcia dostawy opodatkowanej 22-proc. VAT) oraz jednoczesnej korekty rozliczenia za marzec 2009 r. (wykazania w nim WDT ze stawką 0 proc.).[/ramka]

Jeżeli jednak dostawa została wykonana w pierwszym lub drugim miesiącu danego kwartału, to podatnik nie wykazywał WDT w ewidencji za miesiąc, w którym doszło do dostawy, i zyskiwał czas na stosowne uzupełnienie dokumentacji. Jeśli udało mu się to przed upływem terminu na złożenie deklaracji podatkowej za przedostatni lub ostatni miesiąc w kwartale, wówczas wykazywał WDT z zerową stawką w ewidencji za ten właśnie miesiąc.

W przeciwnym razie musiał wykazać dostawę w rozliczeniu za ostatni miesiąc w kwartale ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru w kraju. Późniejsze zgromadzenie odpowiednich dowodów dawało podatnikowi możliwość sporządzenia stosownej korekty, tj. usunięcia z ewidencji za ostatni miesiąc kwartału dostawy ze stawką właściwą dla dostawy krajowej i wykazania w niej WDT z zerową stawką.

[ramka][b]Przykład 2 (dostawa w pierwszym lub drugim miesiącu kwartału)[/b]

Spółka dostarczyła towar do kontrahenta we Francji w lipcu 2009 r. Do 27 sierpnia 2009 r. (termin złożenia deklaracji VAT-7 za lipiec 2009 r.) nie zebrała dokumentów upoważniających do opodatkowania WDT zerową stawką, a w konsekwencji nie wykazała dostawy w rozliczeniu za lipiec 2009 r.

Gdyby spółka uzupełniła stosowną dokumentację do 25 września 2009 r. (do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za sierpień 2009 r.), wykazałaby WDT ze stawką 0 proc.w rozliczeniu za sierpień 2009 r. Tak się jednak nie stało i spółka nie wykazała transakcji również w ewidencji za sierpień 2009 r.

Gdyby uzupełniła dokumentację do 26 października 2009 r. (do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za wrzesień 2009 r.), wówczas wykazałaby WDT z zerową stawką w rozliczeniu VAT za wrzesień 2009 r. Spółce nie udało się jednak zebrać potrzebnych dowodów w tym terminie i w konsekwencji ujęła dostawę w rozliczeniu za wrzesień 2009 r., ale ze stawką 22 proc. Potrzebne dokumenty dotarły do spółki dopiero pod koniec 2009 r.

Tym samym zyskała prawo do korekty deklaracji VAT za wrzesień 2009 r. (usunięcia z niej dostawy opodatkowanej 22-proc. VAT oraz wykazania WDT ze stawką 0 proc.).[/ramka]

[srodtytul]Jak jest[/srodtytul]

Od nowego roku podatnicy rozliczający się za okresy miesięczne postępują według jednolitych zasad, bez względu na to, w którym miesiącu została wykonana WDT. Podatników rozliczających się kwartalnie obowiązują dotychczasowe reguły.

Zgodnie z nowymi przepisami podatnik, który przed upływem terminu na złożenie deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym doszło do dostawy, nie uzyska wymaganych dowodów, nie musi wykazywać dostawy w ewidencji za ten miesiąc (podobnie jak uprzednio nie będzie automatycznie zobowiązany do opodatkowania jej wyższą stawką podatku).

Ma dwa miesiące na uzupełnienie braków w dokumentacji. Jeśli zdąży z tym przed upływem terminu na złożenie deklaracji za miesiąc kolejny po następnym miesiącu, może sporządzić stosowną korektę i wykazać WDT z zerową stawką w ewidencji za miesiąc, w którym dostawa faktycznie się odbyła.

W przeciwnym razie musi wykazać dostawę w ewidencji za miesiąc kolejny po następnym miesiącu ze stawką właściwą dla dostawy krajowej. Późniejsze zgromadzenie odpowiednich dowodów daje możliwość dokonania dwóch stosownych korekt.

[b]NOWE ZASADY[/b]

[ramka][b]Przykład 3 (dostawa w dowolnym miesiącu kwartału)[/b]

Spółka dostarczyła towar do kontrahenta na Litwie w styczniu 2010 r. Jeśli do 25 lutego 2010 r. (termin złożenia deklaracji VAT-7 za styczeń) nie uzyska dokumentów upoważniających do opodatkowania WDT zerową stawką, to nie wykaże tej dostawy w rozliczeniu za styczeń.

Jeżeli spółce uda się uzupełnić dokumentację do 26 kwietnia 2010 r. (do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za marzec, czyli miesiąc kolejny po następnym miesiącu, licząc od miesiąca wykonania dostawy), będzie mogła skorygować deklarację za styczeń 2010 r. i wykazać w niej WDT opodatkowaną zerową stawką VAT.

Gdyby jednak spółka nie zebrała potrzebnych dowodów w tym terminie, będzie zmuszona do ujęcia dostawy w rozliczeniu za marzec 2010 r., ale z zastosowaniem stawki 22 proc.

Jeśli uzyska dokumentację w późniejszym terminie, będzie mogła skorygować deklarację za marzec 2010 r. (usuwając dostawę opodatkowaną stawką 22 proc.) i jednocześnie skorygować rozliczenie za styczeń 2010 r. (wykazać w nim WDT ze stawką 0 proc.).[/ramka]

Jak widać, nowe zasady zostały oparte na starej regule dotyczącej dostawy, która odbyła się w ostatnim miesiącu kwartału, z tą różnicą, że termin wykazania dostawy ze stawką właściwą dla dostawy krajowej został wydłużony z jednego do dwóch miesięcy. Są one nieco mniej korzystne w sytuacji, gdy dostawa nastąpi w pierwszym lub drugim miesiącu kwartału, bo obecnie podatnicy będą musieli korygować dwa okresy, a nie, jak uprzednio, jeden.

[ramka][b]Co mówią sądy o udokumentowaniu WDT[/b]

Oto korzystne dla podatników wyroki sądów administracyjnych, dotyczące udokumentowania prawa do objęcia WDT zerową stawką VAT.

- „Jeżeli zatem fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych”[b] (wyrok NSA z 5 lutego 2009 r., I FSK 1882/07)[/b].

- „Zdaniem sądu wykładnia przepisów dotyczących warunków, od których spełnienia zależy prawo do zastosowania stawki 0 proc. z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, powinna być dokonywana z uwzględnieniem okoliczności, iż w takim przypadku stosowanie stawki 0 proc. nie jest wyjątkiem od reguły, lecz regułą, od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej. (…)

Wszelkie zaś wątpliwości dotyczące opodatkowania WDT powinny być rozstrzygane na korzyść reguły ogólnej, czyli stosowania stawki 0 proc. (…) Ponieważ dokumenty mają łącznie potwierdzać określony fakt, podatnik nie musi posiadać wszystkich typów dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3. Wystarczy, że dwa z nich potwierdzają jednoznacznie dostarczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego.

Bowiem kwestią zasadniczą jest to, aby dokumenty te zawierały informacje, z których wynika, że towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego. (…) Jeżeli podatnik nie jest w stanie zgromadzić trzech dokumentów wymienionych w katalogu podstawowym, powinien mieć prawo zastosowania dowodów pomocniczych, określonych w art. 42 ust. 11 w celu skorzystania ze stawki 0 proc. VAT. (…)

Reasumując, jeżeli spółka posiada dowody w postaci kopii faktury, specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku oraz dokument potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju oraz spełnia pozostałe warunki zawarte w art. 42, to w takiej sytuacji przysługuje jej prawo do zastosowania stawki 0 proc., pomimo braku posiadania dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju” [b](wyrok WSA w Warszawie z 22 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1054/09).[/b]

Zdarzają się też jednak wyroki korzystne dla fiskusa:

- „Skoro istotą transakcji (…), jaką jest transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, jest przemieszczenie towaru z kraju do innego państwa członkowskiego i efektywne opodatkowanie tej czynności w kraju konsumpcji, to oczywiste jest, iż dla udowodnienia (wykazania) jej dokonania nie mogą wystarczać dokumenty nieobrazujące jednoznacznie samego wywozu towaru z kraju, a wskazujące jedynie na fakt zawarcia transakcji (faktura) oraz na rodzaj i ilość towaru (specyfikacja).

Stąd też nie sposób uznać za uzasadnione zapatrywania zaprezentowanego w stanowisku wnioskodawcy (…), że skoro dokumenty mają »łącznie« potwierdzać określony fakt, to podatnik (dostawca) nie musi posiadać wszystkich typów dokumentów, o jakich stanowi przepis art. 42 ust. 3 ustawy podatkowej, i że wystarczające jest posiadanie jedynie dwóch z nich, a niekiedy tylko samej faktury, jeżeli zawiera ona specyfikację towarów.

O ile można się zgodzić z zapatrywaniem, iż w określonych warunkach, ze względu na rodzaj i ilość objętego transakcją towaru, posiadana przez podatnika faktura może spełniać również funkcję specyfikacji, o tyle trudno przyjąć za możliwe (…), aby z któregokolwiek z tych dokumentów (kopia faktury, specyfikacja towarów) mogło wynikać potwierdzenie dokonania wywozu towaru z kraju do innego państwa członkowskiego, co jest istotą dostawy wewnątrzwspólnotowej” [b](wyrok WSA w Szczecinie z 19 listopada 2009 r., I SA/Sz 456/09)[/b].

- Nie można zaakceptować reguły, że listy przewozowe nie są potrzebne do stosowania zerowej stawki w razie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów [b](wyrok WSA w Warszawie z 13 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1454/09, opisywany w DF z 19 stycznia br.)[/b].[/ramka]

[i]Autor jest doradcą podatkowym, właścicielem kancelarii doradztwa podatkowego Tubotax[/i]