Swap ryzyka kredytowego z podatkiem CIT u źródła

Przedsiębiorcy, których działalność dotyczy udzielania pożyczek krótkoterminowych, a tym samym związana jest z ryzykiem nieotrzymania spłat pożyczek lub wystąpienia poważnych opóźnień w ich spłatach, niejednokrotnie zawierają transakcje kredytowych instrumentów pochodnych typu swap ryzyka kredytowego (ang. Credit Default Swap, CDS). Na skutek zwarcia takich umów, dochodzi do przeniesienia ryzyka niespłacalności pożyczek udzielonych przez przedsiębiorcę na podmiot przejmujący ryzyko, w zamian za ustalone wynagrodzenie. Transakcje te pozwalają na zabezpieczenie się przedsiębiorcy przed ryzykiem utraty płynności finansowej.

W przypadku wypłaty na rzecz zagranicznego kontrahenta wynagrodzenia z tytułu zawarcia umowy CDS (tzw. stałego wynagrodzenia przysługującego podmiotowi przejmującemu ryzyko) konieczne jest rozważenie konieczności potrącenia kwoty podatku u źródła z dokonywanej płatności.

W art. 21 ust. 1 ustawy o CIT określono kategorie przychodów, których uzyskanie przez zagranicznego podatnika (nierezydenta) na terytorium Polski generuje powstanie obowiązku poboru podatku u źródła.

Odsetki i świadczenia niematerialne

Wymóg poboru i odprowadzenia kwot zryczałtowanego podatku u źródła dotyczy m.in. osiągania przychodów z tytułu odsetek oraz z tytułu świadczeń niematerialnych, w tym gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Wysokość podatku u źródła z tytułu ww. przychodów ustalona została na poziomie 20 proc. należności. Przepisy te należy jednak stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W świetle art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Polski przez nierezydentów uważa się przy tym m.in. dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych (tj. wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy), w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Jak zakwalifikować

Należności przysługujące podmiotowi przejmującemu ryzyko w ramach transakcji CDS nie są formą wynagrodzenia za korzystanie z kapitału w czasie. Z tego powodu – w myśl regulacji krajowych oraz międzynarodowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – nie należy ich traktować jako odsetek podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła. Należności te pełnią rolę wynagrodzenia za przejęcie ryzyka niewypłacalności pożyczkobiorców. Nie są natomiast wypłacane z powodu istnienia długu czy wierzytelności pomiędzy stronami transakcji – przedsiębiorcą udzielającym pożyczek oraz przejmującym ryzyko. Takie stanowisko potwierdzają liczne interpretacje podatkowe, m.in. interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 października 2017 r. (0114-KDIP2-1.4010.244. 2017. 1.JS) oraz z 18 sierpnia 2017 r. (0114-KDIP2-1.4010.200. 2017. 1.JS), a także interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 listopada 2015 r. (ITPB3/4510-432/15/MKo).

Tak jak gwarancja kredytowa

Biorąc jednak pod uwagę charakter transakcji kredytowych instrumentów pochodnych typu swap ryzyka kredytowego, można dojść do wniosku, że zarówno pod względem celu, jak i skutku są one zbliżone do gwarancji kredytowej. W Słowniku języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego (dostęp online), „gwarancja" została zdefiniowana jako „poręczenie, zapewnienie, rękojmia, zabezpieczenie". W znaczeniu ekonomiczno-handlowym pojęcie to zostało sprecyzowane jako „odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela". Świadczenie oferowane przez zagranicznego kontrahenta, sprowadzające się do przejęcia ryzyka w ramach transakcji CDS, może więc zostać uznane za świadczenie o podobnym charakterze do gwarancji. Podobne zdanie wyraził dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 28 czerwca 2016 r. (IPPB5/4510-548/16-2/AJ). Wskazał, że „stosunek umowny łączący Wnioskodawcę z kontrahentem z siedzibą na terytorium Estonii pod względem ekonomicznym oraz w kwestii istoty świadczenia jest zbliżony do gwarancji kredytowej (kontrahent w określonych przypadkach przejmuje na siebie ryzyko i zapewnia spłatę wierzytelności niespłaconych przez dłużników)". Oznacza to, że choć przychody uzyskiwane przez zagraniczny podmiot z tytułu transakcji CDS nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła, to w sytuacji uznania ich za świadczenia równorzędne pod względem prawnym do enumeratywnie wyartykułowanych przez ustawodawcę usług niematerialnych, według przepisów ustawy o CIT podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Certyfikat rezydencji...

Posiadanie certyfikatu rezydencji podatkowej podmiotu przejmującego ryzyko w ramach transakcji kredytowych instrumentów pochodnych typu swap ryzyka kredytowego w wielu przypadkach pozwala na odstąpienie od konieczności poboru podatku u źródła od wypłacanego wynagrodzenia. Według większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, przychody uzyskiwane z tytułu świadczenia usług niematerialnych podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji (chyba że przychody te przypisane są do działalności zagranicznego zakładu).

...lub pisemne oświadczenie

Uzyskanie od kontrahenta certyfikatu rezydencji podatkowej (a w przypadku posiadania zagranicznego zakładu na terytorium Polski, z którego działalnością byłoby związane osiąganie przychodu z transakcji CDS – również pisemnego oświadczenia, że należności te są związane z działalnością tego zakładu), pozwoli na odstąpienie od konieczności poboru podatku u źródła na podstawie postanowień właściwej umowy międzynarodowej. Okoliczność ta nie zwalania jednak polskiego przedsiębiorcy z obowiązku sporządzenia informacji IFT-2/2R.

Autorka jest kierownikiem Zespołu Podatków Bezpośrednich, trenerem w ECDDP Sp. z o.o. www.ecddp.com

podstawa prawna: art. 3 ust. 3 pkt 5, art. 21 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2017 r. poz. 2343 ze zm.)

masz pytanie, wyślij e-mail: tygodnikpodatki@rp.pl

Obowiązki płatnika podatku u źródła

Przepisy ustawy o CIT nakładają na podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wypłacające należności na rzecz zagranicznych podatników z tytułów określonych w art. 21 ustawy o CIT, obowiązek obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku na rachunek odpowiedniego urzędu skarbowego. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, płatnikami podatku u źródła są osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Płatnicy powinni potrącić zryczałtowany podatek w dniu wypłaty wynagrodzenia zagranicznemu kontrahentowi.