Spółka jawna zamierza sprzedać zabudowaną nieruchomość, którą została do niej wniesiona przez jednego ze wspólników aportem w 2011 r. Aport tej nieruchomości był zwolniony z VAT. W skład sprzedawanej nieruchomości wchodzą grunty oraz trzy budynki (nie były w nich prowadzone prace ulepszające, na które wydatki przekraczałyby 30 proc. ich wartości początkowej), w tym jeden (hala magazynowa) wybudowany przez spółkę w 2014 r. (przy budowie tego budynku spółce przysługiwało prawo do odliczenia). W jakiej wysokości naliczyć VAT z tytułu sprzedaży tej nieruchomości? – pyta czytelnik.

Jak czytamy w interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 7 lutego 2012 r. (IBPP2/443-1222/11/IK), „objęcie jedną księgą wieczystą kilku działek gruntów nie oznacza, że można traktować transakcję sprzedaży tak określonej nieruchomości jako jedną dostawę. Każda działka gruntu wchodząca w skład nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą stanowi samodzielnie wyodrębnioną całość, która może być przedmiotem odrębnej dostawy, opodatkowanej właściwą stawką podatkową. Uwzględniając powyższe, objęta jedną transakcją może być cała nieruchomość, składająca się z kilku działek grantów, objętych jedną księgą wieczystą, lecz przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT będzie każda z tych działek odrębnie".

Dostawa dotyczy części składowych

O ile według prawa cywilnego budynki oraz budowle są najczęściej częściami składowymi nieruchomości gruntowych, o tyle w świetle przepisów o VAT przedmiotem dostaw towarów są przede wszystkim budynki, budowle oraz ich części (a więc najczęściej nie nieruchomości w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, ale części składowe nieruchomości). Wynika to z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zdarza się przy tym często, że na sprzedawanym gruncie wybudowany jest więcej niż jeden budynek lub budowla. Dochodzi wtedy do tylu dostaw budynków lub budowli, ile budynków lub budowli wybudowanych jest na sprzedawanych gruntach (mimo że zapewne zostanie zawarta tylko jedna umowa sprzedaży nieruchomości). Każda z tych dostaw opodatkowana jest niezależnie od pozostałych.

W przedstawionej sytuacji dojdzie zatem do:

1) kilku dostaw budynków zwolnionych od podatku (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT),

2) dostawy hali magazynowej, która jest opodatkowana VAT według stawki 23 proc.

Dodatkowo, jeżeli w skład nieruchomości wchodzą działki niezabudowane, to dojdzie również do dostawy działek niezabudowanych. Ich dostawy będą – jeżeli nie znajdzie zastosowania zwolnienie obejmujące dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT – opodatkowane VAT według stawki 23 proc.

Przykład

Spółka jawna sprzedaje nieruchomość składającą się z trzech działek. Jedna jest niezabudowana (przeznaczona pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego), na drugiej wybudowany jest budynek wniesiony aportem bez możliwości odliczenia podatku naliczonego przez spółkę (dostawa tego budynku w ramach aportu była zwolniona od podatku), natomiast na trzeciej – budynek wniesiony aportem bez prawa do odliczenia oraz wybudowana przez spółkę hala magazynowa. W takim przypadku na skutek sprzedaży nieruchomości dojdzie do czterech dostaw towarów, tj.: 1) opodatkowanej VAT według stawki 23 proc. pierwszej z działek,

2) zwolnionej od podatku dostawy budynku wybudowanego na drugiej z działek;

3) zwolnionej z VAT dostawy budynku wniesionego aportem oraz

4) opodatkowanej VAT według stawki 23 proc. hali magazynowej.

Problem z ustaleniem wartości

W zakresie, w jakim w skład nieruchomości wchodzą działki zabudowane, wartość tych działek należy uwzględnić w podstawach opodatkowania dostaw budynków, które są na nich wybudowane. Jest to proste tylko wtedy, gdy na danej działce wybudowany jest jeden budynek. Jeśli na danej działce są dwa lub więcej budynków, to konieczne jest przyporządkowanie wartości działek do dostaw poszczególnych budynków.

Fiskus podaje dwa sposoby

Z wyjaśnień udzielanych przez organy podatkowe wynika, że można to czynić na jeden z dwóch sposobów, tj. według klucza wartościowego (polegającego na przyporządkowaniu wartości gruntu proporcjonalnie do wartości poszczególnych budynków) albo klucza powierzchniowego (polegającego na przyporządkowaniu wartości gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanej przez poszczególne budynki).

Tytułem przykładu można wskazać interpretację Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 maja 2012 r. (ILPP1/443-209/12-2/AW) lub interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 19 marca 2012 r. (IPPP2/443-1400/11-4/KG). Jak czytamy w drugiej z nich: „przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu podziału nieruchomości gruntowej (prawa użytkowania wieczystego) i wyliczenia części opodatkowanej bądź zwolnionej od podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy na gruncie tym posadowione są zarówno budynki (budowle), których dostawa jest opodatkowana stawką podstawową podatku VAT oraz budynki (budowle), których sprzedaż korzysta z preferencyjnej stawki VAT lub ze zwolnienia. Ww. przepisy nie wskazują też, iż działka gruntu (prawo użytkowania wieczystego) dla potrzeb podatku VAT nie może być dzielona. Z uwagi na powyższe dopuszcza się, iż w celu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków i budowli przypisać do nich odpowiednio udział gruntu i zastosować właściwe stawki, lub wg klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki i budowle".

Przykład

Wróćmy do poprzedniego przykładu. W przedstawionym w nim stanie faktycznym:

1) w podstawie opodatkowania dostawy budynku wybudowanego na drugiej z działek należy uwzględnić całą wartość tej działki,

2) w podstawie opodatkowania dostawy budynków wybudowanych na trzeciej z działek należy proporcjonalnie uwzględnić wartość tej trzeciej działki.

Ze względu na powyższe wskazane jest, aby w umowie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wskazane zostało jaką część ceny sprzedaży nieruchomości stanowią wartości poszczególnych działek oraz poszczególnych budynków. Dzięki temu ustalenie podstawy opodatkowania poszczególnych dostaw budynków (ewentualnie dostaw działek gruntu) nie będzie budziło wątpliwości.

Autor jest doradcą podatkowym