Planowana nowelizacja ustawy o rachunkowości będąca następstwem konieczności implementacji dyrektywy parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE z 26 czerwca 2013 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i powiązanych sprawozdań niektórych rodzajów jednostek spowoduje konieczność wprowadzenia odpowiednich zmian w rozporządzeniu ministra finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: rozporządzenie).
Niewykorzystana okazja
Projekt rozporządzenia zmieniającego został przygotowany przez Ministerstwo Finansów. Niestety, proponowane zmiany ograniczają się do wyeliminowania z planu kont i odpowiednio z wzoru rachunku zysków i strat zysków i strat nadzwyczajnych, które obecnie są odrębnymi kontami i pozycjami w sprawozdaniu. Te zmiany wynikają wprost z dyrektywy 2013/34/UE. Jednak projekt rozporządzenia zupełnie ignoruje konieczność wyeliminowania błędów merytorycznych występujących w obowiązujących przepisach, chociaż nowelizacja rozporządzenia jest do tego bardzo dobrą okazją. Na potwierdzenie tezy o błędach i niejednoznacznościach regulacji rachunkowości budżetowej przedstawiam kolejny ich przykład, tym razem dotyczący ewidencji kosztów.
Czwórki, piątki, albo oba zespoły
W § 16 ust. 2 rozporządzenia zapisano, że „W zależności od potrzeb można stosować następujące zasady ewidencji i rozliczania kosztów działalności podstawowej:
1) ponoszone koszty ujmuje się tylko na kontach zespołu 4 „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie";
2) ponoszone koszty ujmuje się tylko na kontach zespołu 5 „Koszty według typów działalności i ich rozliczenie" z odpowiednim wyodrębnieniem na kontach analitycznych kosztów w układzie rodzajowym;
3) ponoszone koszty ujmuje się zarówno na kontach zespołu 4 „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie", jak i w zespole 5 „Koszty według typów działalności i ich rozliczenie" z dalszym ich rozliczeniem na konta zespołu 6 „Produkty" i 7 „Przychody, dochody i koszty".
Postanowienie o możliwości prowadzenia ewidencji kosztów tylko na kontach zespołu 5 „Koszty według typów działalności i ich rozliczenie" pozostaje w oczywistej sprzeczności z ustaleniami załącznika nr 7 do rozporządzenia, w którym przedstawiono wzór rachunku zysków i strat dla jednostki budżetowej i samorządowego zakładu budżetowego w wariancie porównawczym jako obligatoryjny. Aby zastosować ustalanie wyniku finansowego według wariantu porównawczego, konieczne jest prowadzenie ewidencji kosztów tylko na kontach zespołu 4 lub zarówno na kontach zespołu 4, jak i 5. Nie można zastosować wariantu porównawczego obliczania wyniku finansowego, gdy ewidencję kosztów prowadzi się tylko na kontach zespołu 5. To powinno być uznane za kanon elementarnej wiedzy z zakresu rachunkowości.
W świetle powyższego § 16 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w brzmieniu „ponoszone koszty ujmuje się tylko na kontach zespołu 5 »Koszty według typów działalności i ich rozliczenie« z odpowiednim wyodrębnieniem na kontach analitycznych kosztów w układzie rodzajowym" są wewnętrznie sprzeczne z ustaleniami załącznika nr 7 do rozporządzenia.
Tego stwierdzenia nie zmienia niejasny zapis o odpowiednim wyodrębnieniu na kontach analitycznych kosztów w układzie rodzajowym. Do którego konta miałaby być prowadzona ta analityka? Jeśli do kont zespołu 5, co wynika wprost z treści przytoczonego § 16 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, to w żaden sposób nie można zastosować wariantu porównawczego. Jeśli zastosujemy „dziwaczne" rozwiązanie ewidencyjne, obowiązujące do 2010 r., a polegające na ustanowieniu jednego konta 400 „Koszty według rodzajów" z odpowiednio rozbudowaną ewidencją analityczną, to faktycznie wprowadzamy ewidencję w zespole 4 planu kont.
Wojciech Rup, biegły rewident
Zapis jest w praktyce ignorowany
Paragraf 16 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia jest błędny merytorycznie i należy go ignorować, co jest w praktyce stosowane, gdyż obligatoryjne jest sporządzanie rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym. Jednak dla zwykłej poprawności merytorycznej aktu prawnego ten przepis powinien być usunięty z rozporządzenia. Podobnie jak wiele innych przepisów, o których pisałem w publikowanych wcześniej artykułach z zakresu rachunkowości budżetowej. Ewidencja na kontach zespołu 4 planu kont zaprezentowana w załączniku nr 3 do rozporządzenia także jest obciążona błędami merytorycznymi, o czym będzie mowa w następnym artykule.
