Urząd skarbowy zakwestionuje pozorną umowę najmu przedsiębiorcy

Artykuł 199a ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) pozwala fiskusowi wykryć pozorną umowę najmu i podważyć rozliczenia podatkowe najemcy. Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, to organ podatkowy powinien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Taka sytuacja zachodzi wtedy, gdy są wątpliwości co do stanu faktycznego sporu, a nie gdy podatnik i organ podatkowy odmiennie kwalifikują skutki prawne i cel spornej umowy. Jeżeli nie ma takich wątpliwości, to wystąpienie do sądu cywilnego jest zbędne i organ podatkowy może zakwestionować odliczenie VAT z uwagi na to, że faktury potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego (w części dotyczącej tych czynności). Podatnicy prowadzący spór z fiskusem nie mają wtedy co liczyć na to, że sprawą zajmie się sąd cywilny.

Przykład

Spółka uzyskała kredyt na wybudowanie biurowca, a bank postawił jej warunek wynajęcia określonej części powierzchni biurowej w czasie wskazanym w umowie. Tuż przed upływem terminu spółka, ratując się przed wypowiedzeniem umowy kredytowej, podpisała pozorną umowę najmu z podmiotem powiązanym. Spółka nie znalazła bowiem rzeczywistych najemców. Organ podatkowy może skorzystać z art. 199a o.p. i zakwestionować rozliczenia np. w zakresie VAT i podatku dochodowego podmiotu powiązanego. W sądzie przedstawiciele obu spółek przyznali, że podpisali umowę najmu w związku z zapisami umowy kredytowej. Nie było sprzeczności twierdzeń podatników i fiskusa co do stanu faktycznego. Uczestnicy sporu różnili się jedynie oceną konsekwencji prawnych tego stanu. Przedsiębiorca uważał, że miał prawo podpisać umowę najmu, której głównym celem jest wykonanie zobowiązań wobec banku. Fiskus uważał, że jest to umowa pozorna niebędąca umową najmu. Ten rodzaj sporu nie uzasadnia zaangażowania do niego sądu cywilnego.

Przykład takiego zastosowania art. 199a o.p. znajdziemy w wyroku WSA w Krakowie z 25 września 2014 r. (I SA/Kr 1575/14).

Pomoc podmiotów powiązanych

W sprawie, w której orzekł WSA w Krakowie, fiskus zainteresował się umową najmu między podmiotami powiązanymi i zakwestionował kilka faktur rozliczających najem 1187 mkw. powierzchni biurowej. Wynikały z nich płatności o wartości około 45 000 zł każda. Fiskus zanegował odliczenia VAT przez najemcę. W ocenie urzędników prawdziwym celem zawartej umowy najmu i wystawianych na jej podstawie faktur było zabezpieczenie spłaty kredytu hipotecznego. Wynajmujący był zobowiązany do spłaty kredytu zaciągniętego w celu finansowania inwestycji w postaci budowy budynku. Warunkiem udzielenia kredytu było podpisanie umów najmu powierzchni biurowej, a środki uzyskane z tego tytułu miały stanowić źródło spłat rat kredytu. Ponieważ nie znaleziono żadnych najemców, podpisano fikcyjną umowę.

Zeznania świadków i analiza kontraktów

Jak fiskus wpadł na to, że umowa najmu była pozorna? Pierwszym śladem były zeznania świadków, którzy poinformowali organy podatkowe, że wynajęcie powierzchni biurowej i wykazanie wpływu środków z najmu, które pokrywają obsługę kredytu, było warunkiem zapisanym w umowie kredytowej. Drugą wskazówką, za którą poszli kontrolerzy, było systematyczne zmniejszanie się wynajętej powierzchni na podstawie umowy pozornej wraz z pojawianiem się kolejnych rzeczywistych najemców. Kontrolerzy porównali daty aneksów do umowy pozornej z datami podpisywania rzeczywistych umów. Gdy pojawiali się prawdziwi najemcy, zmniejszała się powierzchnia biurowa objęta umową pozorną. Trzecią wskazówką było niewykorzystywanie wynajętej na podstawie pozornej umowy powierzchni biurowej do prowadzenia działalności gospodarczej.

Swoboda umów ma ograniczenia

Przed sądem podatnik bronił się w ten sposób, że przyznał, iż sporna umowa nie była klasyczną umową najmu, ale umową nienazwaną zawartą zgodnie z zasadą swobody umów. Pozwalała ona na powołanie do życia trójstronnego stosunku prawnego, którymi związane były bezpośrednio trzy podmioty: 1) bank, 2) właściciel powierzchni biurowej i 3) najemca. To przyznanie stało się ważnym argumentem dla sądu. Podatnik podnosił bowiem konieczność zawarcia umowy „najmu" w związku z umową kredytową. Tymczasem art. 659 § 1 kodeksu cywilnego stanowi, że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Celem umowy najmu nie jest więc przysporzenie korzyści wynajmującemu z tytułu należnego czynszu po to, aby mógł się wykazać przed bankiem posiadaniem odpowiedniego zabezpieczenia na potrzeby kredytu i to niezależnie od tego, czy przedmiot najmu jest rzeczywiście potrzebny najemcy. Przyznanie przez podatnika, że głównym celem umowy najmu było spełnienie warunków z umowy kredytowej, było błędem. Sąd uznał to za potwierdzenie argumentacji organów podatkowych, że sporna umowa nie miała związku z zapewnieniem najemcy niezbędnej powierzchni do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Jej celem nie był więc najem tej powierzchni i nie zmienia tego nazwanie umowy najmem.

Liczy się zamiar stron i cel czynności

Artykuł 199a § 1 o.p. stanowi, że organ podatkowy, ustalając treść czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Organ podatkowy nie ograniczył się do przyjęcia do wiadomości, że sporna umowa została przez jej strony określona jako „umowa najmu". Sąd podkreślił, że fiskus ma obowiązek dotrzeć do rzeczywistego zamiaru stron tej umowy i celu umowy. Wnioski kontrolerów i organu wydającego decyzję są w takiej sytuacji oczywiście odmienne od twierdzeń stron umowy.

Dodatkowo, po ustaleniu rzeczywistej treści umowy, art. 199a § 2 o.p. nakłada na organy podatkowe kolejny obowiązek. Jeżeli bowiem pod pozorem czynności prawnej wykonano inną czynność prawną, to skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (zob. wyrok NSA z 16 stycznia 2014 r., II FSK 2808/12).

Niewystarczający materiał dowodowy

Artykuł 199a § 3 o.p. nakazuje organowi podatkowemu wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Zdarza się, że podatnik twierdzi: „To jest umowa najmu", a fiskus mówi: „To jest umowa nienazwana zbliżona do umowy najmu, ale niebędąca umową najmu". Czy w takim przypadku spór powinien rozstrzygnąć sąd cywilny?

Sądy administracyjne nie zgadzają się z takim odczy- taniem przepisów. Przykła- dem jest powołany już wyrok NSA z 16 stycznia 2014 r. (II FSK 2808/12). Sąd uznał w nim, że organ podatkowy – pomimo wprowadzonej regulacji w art. 199a § 3 o.p. – nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Kiedy ma miejsce taka sytuacja? Wątpliwości istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy. NSA wskazał, że art. 199a § 3 o.p. jest dopełnieniem przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Na podstawie art. 122 o.p. organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Na podstawie art. 187 o.p. ma obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a art. 191 o.p. nakazuje mu przeprowadzić jego swobodną ocenę.

Omawiany wyrok WSA w Krakowie jest zbieżny z poglądami zawartymi w uzasadnieniu ww. wyroku NSA z 16 stycznia 2014 r. Potwierdzając pozorność umowy najmu, WSA przyznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Podstawą tego rozstrzygnięcia sądu były zbieżne twierdzenia obu stron sporu. Zarówno bowiem organy podatkowe, jak i podatnik wskazywali, że umowa najmu służyła zabezpieczeniu wpływów w celu wykonania umowy kredytowej. Z uwagi na tę zbieżność organy podatkowe mogły ocenić skutki ustaleń faktycznych.