VAT: towary montowane poza UE z odwrotnym obciążeniem

- Spółka zamierza sprzedawać agregaty chłodnicze w państwach spoza terytorium Unii Europejskiej (Norwegia, Białoruś, Rosja). Sprzedawane agregaty będą na miejscu montowane przez pracowników spółki. Czy sprzedaż taka będzie eksportem towarów? – pyta czytelniczka.

Jedną z czynności podlegających opodatkowaniu VAT jest eksport towarów (zob. art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Definicję eksportu towarów określa art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem do eksportu towarów dochodzi, jeżeli łącznie spełnione są cztery warunki >patrz ramka.

Warunki wystąpienia eksportu towarów

1) ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej,

2) towary te są wysyłane przez nabywcę lub na jego rzecz (tzw. eksport bezpośredni) albo przez nabywcę lub na jego rzecz (tzw. eksport pośredni),

3) przedmiotem dostawy nie są towary wywożone przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych,

4) wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Fiskus wyjaśnia wątpliwości...

Istnieją wątpliwości, czy eksportem towarów są dostawy, które są instalowane lub montowane poza Unią Europejską. W przypadku eksportu towarów nie ma bowiem przepisu podobnego do art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, który wyłącza występowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w przypadku przemieszczania do innych państw członkowskich towarów, które są tam instalowane lub montowane.

Mimo to dominuje stanowisko, że dostawy towarów montowanych lub instalowanych przez dokonującego ich dostaw podatnika poza terytorium Polski nie są eksportem towarów. Tytułem przykładu można wskazać interpretację Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 kwietnia 2008 r. (ITPP2/443-8/08/RS), w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że dostawa towaru (linii produkcyjnej) wraz z montażem nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce. W interpretacji tej czytamy, że „przedmiotowa dostawa linii produkcyjnej wraz z montażem stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Opodatkowanie tych czynności nastąpi bowiem na terytorium kraju, w którym towary są instalowane lub montowane, tj. na terytorium Rosji według przepisów i zasad obowiązujących w tym kraju". Natomiast co do montażu agregatu chłodniczego wypowiedziała się Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 24 stycznia 2014 r. (IPTPP2/443-883/12-4/AW).

...a NSA potwierdza jego stanowisko

Podobne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 6 maja 2011 r. (I SA/Kr 1973/10). W wyroku tym czytamy, że „w sytuacji przemieszczenia towarów w przypadku, gdy towary są instalowane bądź montowane na terytorium państwa innego niż terytorium kraju, miejsce montażu lub instalacji determinuje miejsce dostawy (miejsce opodatkowania) i z tego oczywistego powodu takie przemieszczenie nie może być uznane za eksport towarów opodatkowany według polskiej ustawy".

Gdzie jest miejsce dostawy

Nie oznacza to, że dostawy, o których mowa, są w Polsce opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce są bowiem odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju (zob. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). A contrario – nie podlegają opodatkowaniu w Polsce odpłatne dostawy towarów realizowane poza terytorium kraju.

Jest to o tyle istotne, że na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT miejscem dostaw towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane (z nieistotnym w omawianej sytuacji zastrzeżeniem, że nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem). Powoduje to, że miejsce dokonywanych przez spółkę dostaw agregatów chłodniczych będzie się znajdować poza terytorium Polski. Dostawy te nie będą zatem podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce.

Mniej danych na fakturze

W tej sytuacji dostawy agregatów chłodniczych spółka będzie obowiązana dokumentować fakturami bez danych dotyczących stawki i kwoty VAT (zob. art. 106e ust. 5 pkt 2 w zw. z art. 106a pkt 2 lit. a ustawy o VAT) oraz z wyrazami „odwrotne obciążenie" (zob. art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT). Faktury te należy uwzględniać w poz. 11 składanych przez spółkę deklaracji VAT-7/VAT-7K/VAT-7D (chyba że dostawy agregatów chłodniczych będą realizowane w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej w państwie montażu; wówczas – jak wynika z objaśnień do deklaracji VAT-7/VAT-7K/VAT-7D – dostaw agregatów spółka nie będzie musiała w ogóle wykazywać w składanych w Polsce deklaracjach VAT).

Faktury te nie powinny zawierać danych dotyczących stawki VAT (ewentualnie wskazywać stawkę „NP", tj. skrót od „nie podlega"), a nie charakterystyczną dla eksportu towarów stawkę zero proc. Z punktu widzenia braku obowiązku opodatkowania dostaw, o których mowa, nie jest również konieczne posiadanie przez spółkę dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. W zupełności wystarczające jest posiadanie innych niż celne dokumentów potwierdzających fakt dostarczenia i montażu agregatów chłodniczych poza terytorium Unii Europejskiej.

Wytworzenie z prawem do odliczenia

Na zakończenie trzeba wyjaśnić, że brak opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostaw agregatów chłodniczych, o których mowa w pytaniu, nie wpływa na możliwość odliczania przez spółkę podatku z faktur dokumentujących zakupy związane z wyprodukowaniem tych agregatów. Na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT podatnicy mają bowiem prawo do odliczania podatku naliczonego również wtedy, gdy importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostaw towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju. Warunkiem jest, żeby podatnicy posiadali dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Autor jest doradcą podatkowym