Od 1 stycznia 2014 r. obowiązują zmiany w zakresie VAT dotyczące zasad rozliczania kosztów dodatkowych, mające wpływ na sposób ustalania podstawy opodatkowania. Modyfikacje dotknęły również refakturowania.
Do wykonania czynności podstawowych często konieczne są usługi pomocnicze. Przykładem może być transport pełniący funkcję służebną względem sprzedaży określonego towaru. Dla takiego świadczenia kompleksowego należy ustalić jedną podstawę opodatkowania.
Podstawa opodatkowania obejmuje również koszty dodatkowe. W znowelizowanej ustawie o VAT doprecyzowano, jakie koszty należy uznać za koszty dodatkowe. Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy ?o VAT do kosztów dodatkowych zaliczamy takie wydatki, jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Od początku 2014 r. takie koszty dodatkowe powinny być wliczane do podstawy opodatkowania właściwej dla czynności podstawowej, i to niezależnie od tego, czy są one rozliczane łącznie z czynnością podstawową czy odrębnie.
Przykład
PROPORCJONALNIE DO CENY
Dom Wysyłkowy sp. z o.o. prowadzi sprzedaż ?wysyłkową książek, płyt i gier komputerowych. Poszczególne towary są objęte różnymi stawkami VAT. Koszty dodatkowe powinny być doliczone do ceny towarów i opodatkowane jako łączny obrót. W sytuacji, gdy w jednej przesyłce znajdą się towary opodatkowane różnymi stawkami, a cena transportu bądź opakowania będzie dla nich wspólna, koszty dodatkowe należy doliczyć w sposób proporcjonalny do ceny sprzedaży poszczególnych towarów.
Przykład
DOLICZONE DO WYNAGRODZENIA
Podatnik świadczy usługi pośrednictwa i reprezentacji ?dla swojego klienta. Kupuje usługi transportu ?(bilety lotnicze i kolejowe) oraz noclegowe. Zgodnie ?z umową wynagrodzenie będzie powiększone ?o te wydatki. Są to koszty jego działalności. ?Nawet jeśli w umowie zastrzeżono ich odrębne ?rozliczenie, to są one częścią zapłaty za usługę ?pośrednictwa i reprezentacji. Usługi transportu ?nie będą refakturowane – należy je doliczyć ?do podstawy opodatkowania.
Do kosztów dodatkowych nie można natomiast zaliczać kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy ?jako zwrotu udokumentowanych wydatków ?poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy ?lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo ?przez podatnika w prowadzonej przez niego ?ewidencji na potrzeby podatku.
Przykład
OPŁATY SĄDOWE I URZĘDOWE
Kancelaria prawna świadczy usługi na rzecz ?swojego klienta w zakresie zastępstwa procesowego ?w sprawach cywilnych i administracyjnych. ?W imieniu klienta uiszcza opłaty skarbowe ?od udzielonych pełnomocnictw oraz opłaty sądowe ?z tytułu prowadzonych postępowań. ?W momencie rozliczenia tych kosztów z klientem kancelaria nie będzie uwzględniać ich jako kosztów dodatkowych i nie będzie doliczać ich do podstawy opodatkowania, pod warunkiem że będzie prowadzić ewidencję tych opłat.
Co z mediami
Pojawia się pytanie, czy podobnie można potraktować odsprzedaż mediów, np. dostawę energii elektrycznej, energii cieplnej, gazu bądź świadczenie usług telekomunikacyjnych. Czy mogą one być kosztami dodatkowymi względem usługi głównej, czyli najmu? Jak wynika z interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 12 sierpnia 2012 r. (IPPP1/443-424/12-2/AS), „usługa najmu lokalu jest usługą złożoną – przedmiotem świadczenia na rzecz najemców, jest usługa główna, tj. najem lokalu, a koszty dodatkowe, tj. dostawy wody i energii elektrycznej, gazu, usuwania nieczystości, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia".
Podobne stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 5 czerwca 2013 r. (ILPP2/443-226/13-4/AD). Odnośnie do kosztów dodatkowych związanych z najmem lokalu organ stwierdził, że „podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – odsprzedaż usług pomocniczych utraciłaby swój sens".
Należy zatem uznać, że koszty mediów są kosztami dodatkowymi związanymi z najmem lokalu.
Refakturowanie usług, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, to sytuacja, w której podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług. Przyjmuje się wówczas, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Ważne, kto korzysta
Istota refakturowania polega na odsprzedaniu uprzednio nabytej usługi w celu przeniesienia kosztów poniesionych przez refakturującego na rzecz podmiotu, który ostatecznie w sposób faktyczny korzysta z określonych usług. Przedmiotem refakturowania mogą być wyłącznie usługi. Odsprzedaż (refakturowanie) usługi jest tożsama ze świadczeniem tej usługi.
Kiedy wykazać
Do końca 2013 r., na podstawie uchylonego art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a oraz lit. b ustawy o VAT, decydujące znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy refakturowaniu miał upływ terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie. Podatnicy w drodze umowy decydowali o tym, kiedy powstanie obowiązek podatkowy, gdyż przepis ten dotyczył umowy właściwej dla rozliczeń z tytułu świadczonych usług.
Od 1 stycznia 2014 r. ustawodawca nie wprowadził odrębnej regulacji odnośnie do momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie refakturowania. Należy zatem stosować odpowiednio przepisy ogólne.
Z ogólnej zasady wyrażonej w art. 19a ustawy ?o VAT wynika, że obowiązek podatkowy powstaje ?z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jednak w przypadku m.in. dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego i świadczenia usług telekomunikacyjnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, a gdy faktury nie wystawiono w terminie – z chwilą upływu terminu płatności. Moment rzeczywistej zapłaty jest bez znaczenia.
Przykład
FAKTURA ZA ENERGIĘ
Podatnik prowadzi działalność w zakresie wynajmu lokali użytkowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Spółka sprzedaje energię elektryczną zużytą przez najemcę (zewidencjonowaną na podlicznikach) ?z danego lokalu. Najemca jest także faktycznie nabywcą końcowym zużywanej energii elektrycznej. Jeżeli spółka wystawi fakturę na najemcę 28 lutego, to obowiązek podatkowy powstanie właśnie w dniu wystawienia faktury. ?Taka faktura powinna zostać ujęta w księgach rachunkowych ?i rozliczona w deklaracji VAT-7 za luty, i to niezależnie ?od przewidzianego terminu płatności.
Przykład
DATA PŁATNOŚCI NIE MA ZNACZENIA
ABC sp. z o.o. refakturuje energię elektryczną. Zgodnie ?z umową z nabywcą termin płatności upływa 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystawiono fakturę. ?Obowiązek podatkowy w przypadku:
? ?faktury wystawionej w kwietniu 2014 r. za energię dostarczoną ?od stycznia do marca powstaje w kwietniu 2014 r.,
? ?faktury wystawionej w maju 2014 r. za energię dostarczoną ?od kwietnia do czerwca powstaje w maju 2014 r.
Gdyby podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstałby z chwilą upływu terminu wystawienia faktury, a gdyby nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7 ustawy o VAT).
Przykład
FIRMA NIE WYSTAWIŁA FAKTURY
ABC sp. z o.o. jest właścicielem powierzchni użytkowych, ?które są wynajmowane osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. W umowie najmu zaznaczono, ?że spółka będzie refakturowała na najemcę udokumentowane fakturami VAT koszty usług telekomunikacyjnych. Spółka ?nie wystawiła jednak faktury za odsprzedane usługi, ?dla których termin płatności upłynął 15 marca, przy czym ?nie przewidziano terminu wystawienia faktury (dla usług ?związanych z dostawą mediów fakturę, a co za tym idzie – ?również refakturę, należy wystawić nie później niż z upływem ?terminu płatności za poszczególne media). W związku z tym, ?obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu ?płatności, tj. 15 marca, a rozliczenie powinno nastąpić ?w deklaracji właśnie za ten miesiąc.
Zaprezentowana w tekście wykładnia obowiązujących przepisów znajduje również potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2012 r. (I FSK 65/12) wskazano, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług ?w przypadku refakturowania powinno się ustalać tak, jakby od początku refakturowana usługa była wyświadczona przez odsprzedającego, tj. należy stosować zasady przewidziane ?w art. 19a ustawy o VAT (przed nowelizacją był to uchylony ?art. 19).
WNIOSEK
Obowiązek podatkowy z tytułu odsprzedaży mediów będzie powstawać z chwilą wystawienia refaktury, nie później jednak niż z chwilą upływu terminu płatności.
Autor jest dyrektorem biura w Katowicach w Russell Bedford Poland