Firma sprzedaje energię elektryczną. Podstawą dostawy energii elektrycznej do klientów jest umowa zawarta pomiędzy firmą a odbiorcą. Energia rozliczana jest na podstawie prognozowanego zużycia przez klienta, a po zakończeniu okresów rozliczeniowych firma wystawia fakturę rozliczeniową na podstawie faktycznego zużycia energii. Dostawca energii jako prognozę wystawia fakturę pro forma. Kiedy w takiej sytuacji powstanie obowiązek podatkowy w VAT? Jaki wpływ na rozliczenia podatkowe spółki mają zmienione od 1 stycznia 2014 r. przepisy dotyczące obowiązku podatkowego z tytułu dostawy mediów? – pyta czytelnik.

Od 1 stycznia 2014 r. obowiązują znowelizowane przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego w VAT wprowadzone ustawą ?z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (DzU ?z 2013 r., poz. 35 ze zm.; dalej: ustawa zmieniająca). Przepisy te, zanim jeszcze weszły w życie, zostały zmienione ustawą z 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych ?innych ustaw (DzU z 2013 r., ?poz. 1027).

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje ?z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Zatem VAT zasadniczo staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym transakcja została dokonana, i powinien być rozliczony ?w deklaracji VAT składanej za ten okres. Tym samym wystawienie faktury nie wpływa na moment wykazania czynności w deklaracji (inaczej niż było do końca 2013 r.)

Przykład

31 stycznia 2014 r. firma sprzedała laptopa, natomiast fakturę wystawiła ?3 lutego 2014 r. Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje w rozliczeniu za styczeń 2014 r.

Odrębne zasady

Ustawodawca w art. 19a ust. 5 ustawy o VAT przewidział przypadki, do których stosuje się szczególne zasady powstawania obowiązku podatkowego. Odnoszą się one również do dostawy mediów. Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

a) ?dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

b) ?świadczenia usług:

– telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,

– wymienionych w poz. 140–?–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy (m.in. doprowadzanie wody i odprowadzanie ścieków),

– najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

– ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

– stałej obsługi prawnej i biurowej,

– dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

– z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Zatem obowiązek podatkowy ?z tytułu dostawy energii elektrycznej powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Na podstawie art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku m.in. sprzedaży energii elektrycznej, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w ustawie o VAT, ?a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Brak lub opóźnienie

Zatem dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw energii elektrycznej istotne jest wystawienie faktury, a w przypadku jej braku lub zbyt późnego wystawienia o obowiązku decyduje termin płatności.

Wobec tego podatnik w pierwszej kolejności powinien ocenić, czy dokument, który wystawia, jest fakturą oraz w jakich przypadkach i w jakim terminie musi wystawić fakturę.

Co spełnia definicję

Od 1 stycznia 2014 r. obowiązują znowelizowane przepisy dotyczące fakturowania.

Artykuł 2 pkt 31 ustawy o VAT wprowadza definicję faktury, przez którą rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej, zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie >patrz ramka.

Wobec tego każdy dokument, który będzie zawierał dane wymienione w ramce, będzie fakturą w rozumieniu ustawy o VAT.

W jakim terminie

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą dostawę towarów i świadczenie usług, dokonywane na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Ponadto zgodnie z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT na żądanie nabywcy podatnik jest także obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności opodatkowane VAT. Wyjątkiem są tu jednak czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 (czyli m.in. sprzedaż energii elektrycznej). Fakturę na żądanie należy wystawić, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ustawy o VAT oraz jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Co do zasady, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę i nie wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem czynności (art. 106i ust. 1 ?i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT).

Jednak ustawodawca przewidział szczególny termin na wystawienie faktur m.in. z tytułu dostaw energii elektrycznej. Mianowicie, na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż ?z upływem terminu płatności. Natomiast powyższe 30-dniowe ograniczenie nie dotyczy wystawiania faktur ?w zakresie dostawy mediów, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy ?(art. 106i ust. 8 ustawy o VAT).

Gdy nabywcą jest podatnik

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku dostaw energii elektrycznej na rzecz innego podatnika VAT firma jest zobowiązana do ich dokumentowania fakturą. Wobec tego obowiązek podatkowy powstaje ?z chwilą wystawienia faktury. Jednak faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej z chwilą upływu terminu płatności. W sytuacji, gdy dostawca energii elektrycznej nie wystawi ?w tym terminie faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. z chwilą upływu terminu płatności.

Przykład

15 lipca 2014 r. firma A, zgodnie ?z umową na dostawę energii elektrycznej, wystawia fakturę rozliczającą faktyczne zużycie prądu ?w okresie 1 stycznia – 30 czerwca 2014 r. Termin płatności ustalony pomiędzy stronami przypada ?na 1 sierpnia 2014 r.

Wobec tego sprzedaż energii elektrycznej powinna być rozliczona ?w deklaracji VAT składanej za lipiec 2014 r. (okres wystawienia faktury).

Przykład

Zgodnie z umową na dostawę energii elektrycznej termin płatności za faktyczne zużycie prądu w okresie od ?1 stycznia do 30 czerwca 2014 r. został ustalony pomiędzy stronami na ?15 sierpnia 2014 r. W tym samym dniu zostaje wystawiona faktura.

Zatem obowiązek podatkowy powstaje w sierpniu 2014 r. (wtedy przypada termin płatności i data wystawienia faktury).

Przykład

15 lipca 2014 r. upływa termin płatności za dostawę energii elektrycznej. Firma B wystawia fakturę 15 sierpnia 2014 r. W związku z tym, że termin płatności przypada przed datą wystawienia faktury, obowiązek podatkowy powstaje w lipcu 2014 r.

Podobnie w innych przypadkach

Na takich samych zasadach jak powyżej powstaje obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT. Różnica polega na tym, że dostawca energii nie jest zobowiązany (wynika to z ustawy o VAT) do wystawienia na rzecz takich klientów faktur. Nawet gdyby  wystąpili oni ?z takim żądaniem.

Natomiast nie ma przeszkód, aby firma sprzedająca energię elektryczną wystawiała faktury – jest to jednak decyzja sprzedawcy.

Przykład

Firma C dostarcza prąd osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Zgodnie z umową ?na dostawę energii elektrycznej, ?15 sierpnia 2014 r. wystawia fakturę rozliczającą faktyczne zużycie prądu ?w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2014 r. Termin płatności wynikający ?z umowy przypada na 15 września 2014 r.

Wobec tego sprzedaż energii elektrycznej powinna być rozliczona ?w deklaracji VAT składanej za sierpień 2014 r. (okres wystawienia faktury).

Nie ulega wątpliwości, że firma, która sprzedaje energię elektryczną, wystawiając fakturę rozliczeniową (zawierającą wszystkie dane przewidziane w ustawie o VAT), jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego za okres, w którym faktura została wystawiona (chyba że wcześniej przypada termin płatności).

Natomiast, aby udzielić odpowiedzi na pytanie, czy wystawienie dokumentów prognozujących zużycie energii elektrycznej powoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT, należy w pierwszej kolejności ocenić, czy te dokumenty są fakturami w myśl przepisów o VAT.

Przewidywania

Jeżeli wystawiony dokument prognozujący zużycie energii elektrycznej zawiera wszystkie dane określone w art. 106e ?ust. 1 ustawy o VAT, przewidziane dla faktury, wówczas jego wystawienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Zatem gdy firma wystawi taki dokument, ale pominie niektóre elementy faktury, wtedy nie będzie zmuszona do jego rozliczenia w deklaracji VAT. Jednak wówczas obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej będzie powstawał z chwilą upływu terminu płatności, wynikającego z umowy.

Jak traktować ?pro formę

Pomimo braku regulacji prawnych, do końca 2012 r. nie było wątpliwości, że faktury pro forma nie były uznawane za faktury VAT. Przyjmowano, że faktura pro forma nie jest dowodem księgowym, jej wystawienie nie powoduje obowiązków podatkowych, lecz na jej podstawie kontrahent może zapłacić za towar lub usługę. Wskazywano przy tym, że na fakturze pro forma nie ma wpisanych wyrazów „faktura VAT", co według poprzednich przepisów było obligatoryjnym elementem faktury.

Takie podejście było zgodne ?z praktyką i stanowiskiem organów podatkowych. Przykładowo Izba Skarbowa w Katowicach ?w interpretacji z 19 czerwca 2009 r.(IBPP1/443-306/09/AL) stwierdziła, że jeśli faktura pro forma dokumentuje jedynie potwierdzenie możliwości nabycia określonego towaru, jego cech ?i warunków nabycia towaru ?w przyszłości, to jej wystawienie, jako dokumentu nieprzewidzianego w przepisach ustawy o VAT ani w przepisach wykonawczych do tej ustawy, nie powoduje żadnych skutków w zakresie VAT.

Od 1 stycznia 2013 r. zmieniły się zasady wystawiania faktur, w tym również zakres i rodzaj danych zawartych w fakturze. Od tego momentu zniesiony został obowiązek oznaczania faktur wyrazami „faktura VAT". Za fakturę jest uznawany dokument zawierający dane wymagane przepisami ?z zakresu VAT, przy czym nie musi on już zawierać oznaczenia „faktura VAT".

Z komunikatu Ministerstwa Finansów (>patrz ramka) wynika, że fiskus w dalszym ciągu uważa, iż faktura pro forma nie jest fakturą w rozumieniu przepisów o VAT.

Jednak biorąc pod uwagę art. 2 pkt 31 ustawy o VAT, definiujący fakturę jako dokument zawierający dane wymagane ustawą, to z literalnego brzmienia przepisów określających te dane wynika, że samo oznaczenie dokumentu jako faktura pro forma nie powoduje, że nie jest to faktura w rozumieniu ustawy o VAT.

Uwaga! Pominięcie przez podatnika na wystawionym dokumencie niektórych danych, które są wymienione ?w przepisach jako konieczne elementy faktury, oznacza, że ten dokument nie będzie mógł być uznany za fakturę. Pozwoli to jednoznacznie uniknąć sporu z fiskusem w tym zakresie.

Także wystawienie jakiegokolwiek innego niż faktura pro forma dokumentu, który nie będzie zawierał wszystkich elementów faktury, a będzie prognozował zużycie energii elektrycznej, nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego. Wtedy sprzedaż prognozowaną należy rozliczyć w deklaracji VAT składanej za okres, w którym przypada termin płatności (chyba że wcześniej zostanie wystawiona faktura).

Znajduje to potwierdzenie w interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 grudnia 2013 r. (ILPP5/443-194/13-2/PG). Rozstrzygano w niej wątpliwości, czy dokumenty takie jak:

– w kontekście art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a w zw. z art. 2 pkt 31 ustawy, będzie kreować obowiązek podatkowy.

Organ podatkowy stwierdził, że celem ww. dokumentów jest m.in. poinformowanie klienta o prognozowanych ilościach i wartościach dostawy w następnym okresie rozliczeniowym.

Co do faktur pro forma, wskazano, że wyraźne oznaczenie tego dokumentu wyrazami „pro forma" powoduje, że nie można przypisać mu waloru faktury ?w rozumieniu przepisów o VAT, gdyż podmiot wystawiający taki dokument jednoznacznie wskazuje, że nie jest to faktura.

Organ uznał, że wystawienie tego dokumentu nie powoduje zatem skutków w zakresie VAT, tj. obowiązku zapłaty wykazanego w tym dokumencie podatku. Dla kontrahenta nie będzie on podstawą do odliczenia wykazanego ?w tym dokumencie VAT. Organ podobnie ocenił charakter dokumentu, który nie może być uznawany za fakturę ?w rozumieniu przepisów ustawy oraz adnotacji umieszczonej na fakturze.

Przykład

Firma sprzedająca energię elektryczną wystawiła faktury pro forma prognozujące zużycie prądu w okresie od 1 stycznia ?do 30 czerwca 2014 r. Dokumenty zostały wystawione 15 stycznia 2014 r. (za okres ?1 stycznia – 30 marca 2014 r.) i 15 kwietnia 2014 r. (za pozostałe miesiące). Terminy płatności przypadają odpowiednio na ?15 lutego i 15 maja 2014 r.

Wobec tego, że faktura pro forma nie jest fakturą, obowiązek podatkowy powstaje ?w lutym i w maju 2014 r. (okresy, w których mijają terminy płatności).

Przykład

10 stycznia 2014 r. firma sprzedająca energię elektryczną wystawiła dokumenty prognozujące zużycie prądu w okresie ?1 stycznia – 31 grudnia 2014 r. Termin płatności przypada 15. dnia pierwszego miesiąca każdego kwartału (czyli ?15 stycznia, 15 kwietnia, 15 lipca ?i 15 października). Wobec tego sprzedaż prądu powinna być rozliczona ?w deklaracjach VAT składanych za okresy, w których przypada termin płatności (styczeń, kwiecień, lipiec, październik).

Decyduje zawartość, nie nazwa

Zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, faktura powinna zawierać:

1) ?datę wystawienia,

2) ?kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę,

3) ?imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy,

4) ?numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku,

5) ?numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi,

6) ?datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, (zaliczki lub przedpłaty), o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury,

7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi,

8) ?miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług,

9) ?cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto),

10) ?kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto,

11) ?wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto),

12) stawkę podatku,

13) ?sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku,

14) ?kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku,

15) kwotę należności ogółem.

Ministerstwo rozwiało wątpliwości

W związku z wątpliwościami dotyczącymi uznania faktur pro forma za faktury, 2 kwietnia 2013 r. Ministerstwo Finansów na stronie internetowej (http://www.finanse.mf.gov.pl/vat/wyjasnienia-i-komunikaty), umieściło komunikat. Czytamy w nim: „Dokument nazywany fakturą pro forma nie jest dowodem księgowym. Jest to dokument wystawiany w obrocie gospodarczym i jego celem może być np. potwierdzenie złożenia oferty czy przyjęcia zamówienia do realizacji. Wyraźne oznaczenie tego dokumentu wyrazami pro forma powoduje, że nie można przypisać mu waloru faktury w rozumieniu przepisów o VAT, gdyż podmiot wystawiający taki dokument jednoznacznie wskazuje, że nie jest to faktura. Wystawienie tego dokumentu nie powoduje zatem skutków w zakresie podatku VAT, tj. obowiązku zapłaty wykazanego w tym dokumencie podatku oraz nie stanowi dla kontrahenta podstawy do odliczenia wykazanego w tym dokumencie podatku VAT. Wystawienie takiego dokumentu nie zwalnia również podatnika z obowiązku wystawienia faktury dokumentującej dokonanie dostawy towaru lub wykonanie usługi albo otrzymanie całości lub części należności przed dostawą lub wykonaniem usługi".