Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny ?w wyroku z 5 grudnia 2013 r. (I FSK ?1710/12).

Spółka z o.o. prowadzi działalność ?w zakresie produkcji i sprzedaży asortymentów węglowych. Podstawą do określenia jakości każdej odebranej partii węgla w zakresie jego parametrów handlowych są wyniki badań laboratoryjnych przeprowadzone przez sprzedającego i kupującego. Na podstawie wyników takich badań ustalana jest ostateczna cena węgla, różniąca się niekiedy od ceny z pierwotnych faktur wystawianych kontrahentom, którym spółka sprzedaje węgiel. Skutkuje to koniecznością dokonania rozliczeń wtórnych pomiędzy spółką a kontrahentami, ?a w konsekwencji wystawieniem faktury korygującej przez skarżącą. Spółka zadała pytanie: czy w wypadku, gdyby w rozliczeniu finansowym wtórnym wystąpiły zarówno zwiększenia, jak i zmniejszenia należnego podatku od towarów i usług,  można wystawić jedną zbiorczą fakturę korygującą per saldo?

Na tak postawione pytanie spółka odpowiedziała twierdząco. Zaznaczyła jednak, że w jej ocenie zbiorcze faktury korygujące in plus należy rozliczać w miesiącu ich wystawienia, natomiast in minus w miesiącu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury.

Organ podatkowy nie podzielił stanowiska spółki. Wskazał, że zmniejszanie lub zwiększanie obrotu nie może być dokonane w postaci jednej faktury zbiorczej. Różne są bowiem terminy umożliwiające jego zmniejszanie bądź zwiększanie.

WSA wyrokiem z 20 czerwca 2012 roku (III SA/Gl 693/12) uchylił interpretację, stwierdzając, że podatnik może wystawić fakturę zbiorczą i nie ma znaczenia, czy jest ona in plus czy in minus.

Organ podatkowy wywiódł więc skargę kasacyjną, którą NSA oddalił, wskazując, że korekta podatku należnego w związku ze zdarzeniem powstałym po powstaniu obowiązku podatkowego może być dokonana w okresie, w którym zaistniało zdarzenie skutkujące podwyższeniem podatku należnego. NSA wyjaśnił ponadto, że zdarzenia skutkujące w późniejszym okresie podwyższeniem ceny nie mogą skutkować podwyższeniem obrotu za okres rozliczeniowy, w którym obowiązywała niższa cena i odwrotnie.

—Michał Brągiel, współpracownik w Zespole Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte

Mateusz ?Bieda, konsultant w Deloitte Doradztwo Podatkowe ?sp. z o.o. (biuro ?w Rzeszowie)

Pomimo bogatego dorobku orzecznictwa kwestia dokonywania pomiędzy kontrahentami rozliczeń wtórnych skutkujących koniecznością wystawienia faktur korygujących ciągle budzi wątpliwości podatników. Przejawem tego jest zaprezentowana powyżej sprawa rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd ?Administracyjny.

W sprawie tej skład orzekający pochylił się nad zagadnieniem możliwości wystawienia miesięcznej zbiorczej faktury korygującej ?w sytuacji, gdy w danym okresie (miesiącu) wystąpiły zarówno zwiększenia, jak ?i zmniejszenia VAT należnego. Przedmiotem orzeczenia było także ustalenie okresu, ?w którym należy taką fakturę korygującą rozliczać.

Obowiązujące do końca 2013 r. tzw. rozporządzenie fakturowe w § 13 ust. 3 pozwalało na wystawianie zbiorczych faktur korygujących ?„in minus". W odniesieniu do zbiorczych faktur korygujących „in plus" brak było niestety jasnych wytycznych ustawodawcy.

Jak jednak stwierdzono w uzasadnieniu ?do wyroku pierwszej instancji, nie powinno podlegać wątpliwości, że podatnicy mogą wystawić zbiorcze faktury korygujące, ponieważ „nie ma znaczenia czy jest ona [zbiorcza faktura korygująca] in plus ?czy in minus, gdyż rozwiązanie przeciwne godziłoby w zasadę neutralności podatku VAT". Zdanie to zostało utrzymane przez Naczelny Sąd Administracyjny i należy uznać rozstrzygnięcie w tym temacie za uzasadnione.

W kwestii prawidłowego ujęcia zbiorczej faktury korygującej trzeba wskazać, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem orzecznictwa korektę podatku należnego spowodowaną zdarzeniem zaistniałym ?po powstaniu obowiązku podatkowego należy wykazać w deklaracji za okres, w którym zaistniało zdarzenie skutkujące podwyższeniem podatku należnego, a obniżenie podstawy opodatkowania zależne jest?od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonej nabywcy.

Ponadto, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2013 podstawą opodatkowania jest rzeczywisty obrót, co skutkuje tym, ?że zdarzenia, które następują w późniejszym okresie, w postaci podwyższenia ceny, ?nie mogą skutkować podwyższeniem tego obrotu za okres rozliczeniowy, w którym obowiązywała niższa cena i odwrotnie.

Reasumując, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych zbiorcze faktury korygujące „in plus" spowodowane zdarzeniem zaistniałym po powstaniu obowiązku podatkowego należy ujmować w okresie, w którym zaistniało zdarzenie skutkujące podwyższeniem podatku należnego. Zbiorcze faktury korygujące „in minus" należy natomiast ujmować w okresie uwarunkowanym uzyskaniem potwierdzenia faktury korygującej od kontrahenta.

Komentowany wyrok wpisuje się we wskazaną wyżej linię orzeczniczą, a co za tym idzie wyrok NSA oddalający skargę kasacyjną wniesioną przez organ podatkowy należy uznać za w pełni uzasadniony.

Biorąc pod uwagę dotychczasowe stanowisko organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych, należy się jednak spodziewać,?że przypadki wystawiania zbiorczych faktur korygujących „per saldo" za okresy, ?w których nastąpiły zarówno zwiększenia, ?jak i zmniejszenia VAT należnego w dalszym ciągu będą budzić wątpliwości.